Учет основных средств в РСБУ и МСФО достаточно схож: стандарты предписывают признавать их по остаточной стоимости. Однако есть и отличия. Разберем компонентный учет основных средств, для чего компании переходить на такой учет по МСФО и как его реализовать.

Компонентный учет основных средств регулируется МСФО (IAS) 16 «Основные средства». В частности, пунктом 13, который предписывает рассматривать последующие затраты на замену элементов основных средств со сроком службы больше одного года в качестве отдельно амортизируемых объектов. При этом в стандарте не указано, как осуществить переход на этот компонентный учет, поскольку предполагается, что компания применяет данный учет основных средств с самого начала составления отчетности по международным стандартам.

Предпосылки перехода на компонентный учет основных средств

Многие компании все же не используют компонентный учет основных средств с начала составления отчетности по МСФО, потому что оценивают затраты на капитальный ремонт и замену компонентов как несущественные. Например, для торговых компаний компонентный учет будет практически не актуален, так как они имеют, как правило, небольшую долю основных средств в структуре баланса, а значит, влияния компонентного учета на их отчетности не будет.

Вместе с тем аналогичный вывод может быть уместен и для крупных промышленных предприятий с большой долей основных фондов в структуре баланса, если затраты на капитальные ремонты (замену компонентов) у них не велики. Действительно, если нет необходимости в частом капитальном ремонте, а главное, компания тратит на них не существенные для отчетности средства, то это означает, что фактически объекты основных средств являются наименьшими компонентами и нет иных, которые могли бы амортизироваться раздельно.

Потребность в компонентном учете основных средств возникает у компаний, которые вынуждены интенсивно инвестировать в существующие основные фонды, в том числе проводить их плановые капитальные ремонты. И тогда встает вопрос о начале учета основных средств компонентным методом.

Особенности компонентного учета основных средств

Итак, рассмотрим, что же представляет собой компонентный учет и в чем его отличие от привычного учета основных средств.

Отдельный учет деталей основного средства с разными сроками полезного использования. Главное отличие компонентного учета состоит в выделении внутри объекта основного средства элементов с разными сроками службы (что приводит к большей детализации в учете). Классический пример – это раздельный учет самолета (фюзеляжа) и его двигателя, так как срок службы последнего значительно меньше, что обуславливает необходимость его периодической замены.

Уровень детализации компонентов компания должна определить самостоятельно, исходя из того предела сумм, который в совокупности по всем объектам основных средств не является искажением отчетности. Например, определить минимальным компонентом основных средств элемент стоимостью более 100 тыс. руб.

Капитализация затрат на капитальный ремонт. Другое отличие компонентного учета основных средств вытекает из отдельного учета элементов основных средств и состоит в капитализации затрат на их замену, то есть в капитализации капитальных ремонтов. При отсутствии компонентного учета капитальный ремонт учитывался бы и амортизировался в составе основного средства, а при компонентом учете он амортизируется отдельно согласно своему сроку полезной службы, а не сроку полезной службы всего объекта.

Капитализация затрат на технические осмотры. Масштабные технические осмотры основного средства на предмет наличия дефектов вне зависимости от того, производится ли при этом замена элементов объекта, следует учитывать аналогично компонентам. Иными словами, капитализировать в составе основного средства и амортизировать отдельно от самого объекта основных средств по сроку, равному периоду до следующего аналогичного технического осмотра. На практике выделение технического осмотра в отдельный компонент не имеет необходимости, если технический осмотр производится всегда с заменой компонентов, то есть когда коэффициенты амортизации компонента и технического осмотра будут равны. Кроме того, затраты на технические осмотры не всегда существенны и могут удовлетворять критериям капитализации, в частности сроку полезной службы больше одного периода.

Раздельная амортизация компонентов и возможность их группировки. В общем случае разные компоненты основных средств амортизируются отдельно, что и является целью компонентного учета. Однако пункт 45 МСФО (IAS) 16 допускает объединять компоненты для целей расчета и начисления амортизации, если у них одинаковые сроки службы: срок полезного использования и метод амортизации одного значительного компонента объекта основных средств могут полностью соответствовать сроку полезного использования и методу амортизации другого значительного компонента того же самого объекта. Такие компоненты можно объединять в группы при определении величины амортизационного отчисления.

На практике целесообразно объединять компоненты не только с одинаковым сроком службы, но и с одинаковым сроком замены. Например, если капитальный ремонт оборудования проводится каждые три года и заменяются одни и те же механизмы или узлы, то их целесообразно объединить в один компонент объекта основных средств и амортизировать как единое целое.

Учет запасных частей. Запасные части для предстоящих капитальных ремонтов должны относиться к основным средствам (группа «Незавершенное строительство»), а не к материалам и запасам. Действительно, ведь такие запасные части не удовлетворяют критериям запасов согласно пункту 6 МСФО (IAS) 2 «Запасы», то есть не подлежат продаже и не будут употреблены в виде сырья и материалов в процессе производства товаров или услуг. Такие запасные части удовлетворяют критериям признания в составе основных средств согласно пункту 7 МСФО (IAS) 16:

a) существует вероятность того, что предприятие получит связанные с этим объектом будущие экономические выгоды;

b) себестоимость данного объекта может быть надежно оценена.

При этом запасные части не должны амортизироваться, так как, согласно пункту 55 МСФО (IAS) 16, они не готовы к использованию, то есть когда их местоположение и состояние позволяют осуществлять их эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства.

Учет кредиторской задолженности по компонентам основных средств в отчете о движении денежных средств. Кредиторская задолженность, появляющаяся в результате приобретения элементов основных средств и (или) выполнения работ по капитальному ремонту оборудования, должна относиться к инвестиционной деятельности. Такое отнесение позволит правильно скорректировать отчет о движении денежных средств и не допустить отражение денежных потоков по капитальному ремонту в операционной деятельности.

Таким образом, если предприятие перейдет на компонентный учет, то в расходах периода будет отражаться амортизация этих компонентов в течение всего срока их службы. Поэтому компонентный учет позволяет обеспечить более точный перенос стоимости основных средств на себестоимость выпускаемой продукции.

Кроме того, данный учет позволит компании повысить значение показателя EBITDA, который хотя и не является обязательным для раскрытия в отчетности по МСФО, тем не менее важен не только с точки зрения оценки деятельности менеджмента компании, но и с позиции инвесторов и пользователей отчетности. Причем это обстоятельство будет одним из стимулов при организации перехода на компонентный учет, разумеется, наряду с качественной подготовкой отчетности.

Интересная статья? Добавьте страницу в закладки, сохраните, распечатайте или переадресуйте.

Подготовка к переходу на компонентный учет основных средств

Переход на МСФО, в частности на компонентный учет основных средств, следует планировать заранее, для того чтобы было время на доработку внутренних информационных систем, решение организационных вопросов и налаживание взаимодействия между подразделениями предприятия.

На крупных предприятиях такой переход не может быть осуществлен одномоментно, ввиду того что не представляется возможным выделить компоненты у нескольких тысяч объектов основных средств стоимостью миллиарды рублей. Такой массив данных невозможно перевести в компоненты при разумных затратах средств и времени, а значит, необходим постепенный переход на компонентный учет.

С чего начать переход на компонентный учет основных средств

Стартом может явиться анализ капитальных ремонтов на будущий год. Как результат – первыми выделенными компонентами в учете по МСФО будут те капитальные затраты, которые будут капитализированы в качестве компонентов. В последующие годы, когда будут проведены иные виды капитальных ремонтов, будут выделяться новые компоненты основных средств и, таким образом, в течение нескольких лет компания сможет полностью перейти на компонентный учет основных средств.

Новые объекты основных средств

По вновь приобретенным объектам основных средств также следует предусмотреть возможность изначального выделения компонентов. Для этого в комплексе нужно проанализировать следующие их параметры:

• срок полезного использования объекта ОС. Если он превышает, скажем, 10 лет, то, вероятно, объекту понадобятся капитальные ремонты в течение срока службы, а значит, будут заменены некоторые компоненты, которые необходимо выделить в учете;
• стоимость объекта основных средств в РСБУ. Здесь очень важным представляется процитировать определение инвентарного объекта основных средств в ПБУ 6/01 «Учет основных средств»: «Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы». Таким образом, в РСБУ не существует критерия выделения наименьшей единицы объекта основных средств. Напротив, определение способствует группировке основных средств в комплексы предметов. На практике на промышленном предприятии в учете по РСБУ в качестве одного инвентарного объекта могут признаваться целые цеха с оборудованием стоимостью несколько миллиардов рублей, так как представляют собой единый комплекс предметов и оборудования. Поэтому при идентификации компонентов для целей МСФО на стоимость объектов в РСБУ стоит обращать пристальное внимание;
• сложность объекта ОС. Необходимо выяснить, насколько сложным является объект, насколько много в нем узлов и механизмов, которые впоследствии будут заменены до истечения срока службы самого объекта ОС. Помочь с оценкой могут технические специалисты.

Взаимодействие подразделений

Компания при составлении бюджета на будущий год (обычно осенью) будет учитывать расходы на капитальные ремонты. В итоговый перечень – титул капитальных ремонтов – войдут наиболее приоритетные капитальные ремонты, для которых будет одобрено финансирование. Таким образом, уже осенью года, предшествующего переходу, у специалистов по учету будет список тех капитальных ремонтов, которые требуется рассмотреть на предмет капитализации.

От технических специалистов предприятия (инженеров, ответственных за ремонт и поддержание технического состояния оборудования) потребуются данные о том, что из себя представляет каждый ремонт:

• список объектов, подлежащих ремонту;
• периодичность такого вида ремонтов;
• сроки проведения ремонта;
• какие части и механизмы будут заменяться;
• ориентировочные суммы, которые нужно заложить в бюджете на ремонт.

На этапе анализа бюджета можно составить предварительный список компонентов ОС, разбивая или, напротив, объединяя капитальные ремонты в зависимости от сроков и периодичности их проведения. Здесь также можно исключить капитальные ремонты, не существенные по суммам для отчетности, а также те, которые проводятся каждый год и чаще.

В дальнейшем по мере проведения и завершения капитальных ремонтов от технических специалистов потребуются данные о датах завершения капитальных ремонтов, что важно для начала начисления амортизации уже по самому компоненту (п. 43 МСФО (IAS) 16).

Доработка систем учета

Вполне вероятно, что потребуется доработка закупочной и складской систем, начиная от заявок на закупку, в которых должны быть указаны номера капитальных ремонтов для капитализации, и заканчивая вынесением в отдельную строку услуг и запасных частей на капитальный ремонт в договорах и счетах-фактурах с поставщиками.

Изменения затронут и бухгалтерскую систему, если компания использует метод трансформации отчетности РСБУ в МСФО. Потребуются дополнительные данные (аналитики) на счетах учета:

1. На счетах учета расходов на капитальные ремонты: как минимум на дебете счета 20 «Основное производство» (а в идеале и на 23-м и 44м счетах, если у компании есть вспомогательное оборудование и коммерческое оборудование/транспорт) должны быть следующие аналитики:

• «Номер ремонта» – для того чтобы возможно было агрегировать все затраты, относящиеся к данному капитальному ремонту, и отнести их на счет «Незавершенное строительство» в учете по МСФО;
• «Инвентарный номер объекта ОС» – для того чтобы было понятно, какой объект прошел капитальный ремонт и из какого объекта следует списать остаточную стоимость капитального ремонта.

2. На счетах учета запасов под капитальные ремонты: в аналитиках счета 10 «Материалы» РСБУ должна быть добавлена аналитика, указывающая, что запчасти предназначены для капитальных ремонтов (вопрос учета запасов под капитальные ремонты подробнее будет раскрыт ниже).

3. Счета кредиторской задолженности 60 и 76 РСБУ должны наполниться аналитикой, которая также позволит понять, что такая задолженность является инвестиционной.

Выделение компонентов из объектов основных средств

Учет основных средств в РСБУ ведется по карточкам основных средств. Причем если объект заносится в карточку поэтапно, то в ней появится несколько строк. Понятно, что год ввода первой строки объекта может быть даже раньше года перехода компании на международные стандарты. Поэтому специалисту по МСФО будет сложно понять, к какой строке карточки относится проводимый ремонт и из какой строки карточки списывать остаточную стоимость компонента. А в этом случае возникает необходимость разработки алгоритма списания остаточной стоимости выбывающего компонента.

Согласно пункту 70 МСФО (IAS) 16, если для предприятия практически невозможно определить балансовую стоимость замененной части, то оно может использовать стоимость заменяющей части как показатель стоимости замененной части на момент, когда она была приобретена или построена. Однако при списании по первоначальной стоимости заменяющих частей сумма прибыли компании будет занижена, равно как и остаток основных средств. Кроме того, необходимо учитывать инфляцию, ведь стоимость ремонта, скажем, три года назад была бы ниже, чем на текущий момент.

Рассмотрим пример того, как определить остаточную стоимость заменяемого компонента к списанию из карточки.

Пример 1

Имеется промышленный объект с тремя строками в карточке, годы ввода которых 1997-й, 2003-й и 2009-й (см. табл. 1), по которому запланирован капитальный ремонт в 2014 году. Текущая стоимость капитального ремонта – 200 тыс. руб. Дата перехода компании на МСФО, а значит, и год переоценки всех основных средств согласно требованиям МСФО – 2003 год.

Составим алгоритм расчета списания из строк карточек вышедших из строя компонентов основного средства в разрезе сумм первоначальной стоимости (ПС) и накопленной амортизации (НА).

Этап 1. Работа с карточкой основных средств (см. табл. 1):

• рассчитывается коэффициент износа по каждой строке карточки (НА/ПС);
• год приведения инфляции: если год строки
• корректируется ПС каждой строки карточки по накопленному индексу инфляции на базе данных из столбца 4 таблицы 4 к текущей дате;
• исходя из скорректированной ПС, рассчитывается доля каждой строки для списания капитального ремонта.

ТАБЛИЦА 1. ДАННЫЕ КАРТОЧКИ ОС, ТЫС. РУБ.

№ строки	Год ввода	Первоначальная стоимость (ПС)	Накопленная амортизация (НА)	Остаточная стоимость (ОС)	Коэффициент износа	Год приведения инфляции	Скорректированная на инфляцию сумма ПС	Доля скорректированной на инфляцию ПС в карточке
1	1997	150	80	70	0,533	2003	402 (150 × 2,681)	0,576 (402 / 699)
2	2003	70	30	40	0,429	2004	168 (70 × 2,394)	0,240 (168 / 699)
3	2009	100	20	80	0,200	2010	129 (100 × 1,286)	0,184 (129 / 699)
ИТОГО		320	130	190	0,406	×	699	1

Этап 2. Расчет сумм к списанию до инфляции (см. табл. 2):

• ПС к списанию из каждой строки рассчитывается как произведение суммы ремонта и доли, скорректированной на инфляцию ПС (последний шаг этапа 1);
• сумма НА капитального ремонта к списанию из каждой строки рассчитывается как произведение ПС ремонта и коэффициента износа соответствующей строки.

ТАБЛИЦА 2. РАСЧЕТ СУММ К СПИСАНИЮ ИЗ КАРТОЧКИ ДО ИНФЛЯЦИИ, ТЫС. РУБ.

№ строки	Сумма ПС ремонта	Сумма НА ремонта	Сумма ОС ремонта
1	115 (200 × 0,576)	61 (115 × 0,533)	54 (115 – 61)
2	48 (200 × 0,240)	21 (48 × 0,429)	27 (48 – 21)
3	37 (200 × 0,184)	7 (37 × 0,200)	30 (37 – 7)
ИТОГО	200	89	111

ТАБЛИЦА 3. РАСЧЕТ СУММ К СПИСАНИЮ ИЗ КАРТОЧКИ С УЧЕТОМ ИНФЛЯЦИИ, ТЫС. РУБ.

№ строки	Сумма ПС ремонта	Сумма НА ремонта	Сумма ОС ремонта
1	43 (115 × 0,373)	23 (61 × 0,373)	20 (43 – 23)
2	20 (48 × 0,418)	9 (21 × 0,418)	11 (20 – 9)
3	29 (37 × 0,778)	6 (7 × 0,778)	23 (29 – 6)
ИТОГО	92	38	54

Этап 3. Расчет сумм к списанию с учетом инфляции: такие суммы исчисляются как произведение данных, полученных на этапе 2, и соответствующего каждой строке коэффициента инфляции накопленным итогом к текущей дате (см. столбец 5 табл. 4).

ТАБЛИЦА 4. СПРАВОЧНИК С ИНДЕКСАМИ ИНФЛЯЦИИ

Инфляция за год	Уровень инфляции	Индекс инфляции	Индекс инфляции накопленным итогом (ИИНИ) к текущей дате	Коэффициент инфляции (1 / ИИНИ)
1	2	3	4	5
2013	0,045	1,045	1,045	0,957
2012	0,066	1,066	1,114	0,898
2011	0,061	1,061	1,182	0,846
2010	0,088	1,088	1,286	0,778
2009	0,088	1,088	1,400	0,715
2008	0,133	1,133	1,584	0,631
2007	0,119	1,119	1,772	0,564
2006	0,090	1,090	1,932	0,518
2005	0,109	1,109	2,143	0,467
2004	0,117	1,117	2,394	0,418
2003	0,120	1,120	2,681	0,373

Формула для расчета индекса инфляции накопленным итогом к текущей дате следующая:

Кинфлd = 1 / ИИНИd;

X – текущая дата;

d – год ввода строки в инвентарной карточке.

Например, ИИНИ за 2012 год получен путем перемножения индекса инфляции за 2012 и 2013 годы: 1,066 × 1,045 = 1,114. Индекс за 2011 год – с помощью перемножения индексов за 2011–2013 годы: 1,061 × 1,066 × 1,045 = 1,182 и т.д.

В качестве справочника с индексами инфляции за прошедшие годы можно использовать данные журнала Economist Intelligence Unit для России по индексу Producer Price Index, который отражает ежегодный рост цен на промышленные товары, которыми и являются объекты основных средств.

Другой допустимый вариант – индекс цен на промышленные товары за год, который публикуется Росстатом в январе каждого года .

Ввод компонентов объектов основных средств

Стоимость компонентов объектов основных средств является комплексом затрат на капитальный ремонт, в который будут включаться прямые затраты на проведение капитального ремонта, в том числе стоимость запасных частей, работу инженерного и рабочего персонала, услуги подрядных организаций и т.д.

В стоимость капитального ремонта, которая и будет представлять собой стоимость вводимого компонента, включаются те же затраты, которые являются элементами себестоимости объекта ОС, согласно пунктам 16, 17 МСФО (IAS) 16:

• цена приобретения крупных запасных частей;
• прямые затраты, связанные с осуществлением капитального ремонта;
• затраты на демонтаж.

В целом, если в РСБУ есть статья «Расходы на капитальные ремонты», которая включает в себя расходы, отличные от модернизации и реконструкции, и в которой собираются первые два из перечисленных элементов себестоимости, при том что затраты на демонтаж несущественны, то в МСФО сумма этих затрат будет сторнирована со счета расходов и отнесена к счету основных средств.

Если говорить об организации учета компонентов, то очень удобным представляется учитывать компоненты объектов основных средств в карточках (аналогично учету по строкам инвентарного объекта в РСБУ). Другими словами, уже выделенный компонент будет являться отдельной строкой в карточке с указанием даты ввода в эксплуатацию, срока полезного использования и т.д.

При последующем выделении новых компонентов в ходе проведения капитальных ремонтов будут появляться новые строки в карточках, по которым будет начисляться амортизация.

Учет запасов под ремонты в составе основных средств

Выше мы рассмотрели пример компании, вложившей значительные средства в приобретение основных фондов и которая будет нуждаться в переходе на компонентный учет. Такая компания, вероятно, потратит часть средств на запасные части к новому оборудованию. Поэтому у нее может образоваться определенный уровень запасов, которые будут использованы в капитальных ремонтах и которые необходимо включать в состав основных средств.

Аналогично с компонентным учетом основных средств подход к учету запасов под капитальный ремонт в качестве основных средств (незавершенного строительства) должен применяться изначально, то есть с даты подготовки первой отчетности по МСФО. Если компания вместе с переходом на компонентный учет обнаружила, что сумма таких запасов является существенной, то корректировку запасов необходимо отразить как реклассификацию запасов в состав основных средств. Учет запасов под капитальные ремонты в составе основных средств затронет следующие строки и формы отчетности:

• «Основные средства», «Запасы» в отчете о финансовом положении;
• «Изменение запасов» и «Приобретение основных средств» в отчете о движении денежных средств косвенным методом.

Учет кредиторской задолженности по капитальным ремонтам

Несмотря на то что МСФО не требует отдельного отражения кредиторской задолженности по инвестиционной деятельности, отдельный ее учет понадобится для корректировки денежного потока по операционной деятельности. Причем отдельного учета потребует вся кредиторская задолженность, которая корреспондирует со счетами затрат и запасных частей на капитальные ремонты. И хотя наличие аналитики на счетах 60 и 76 в РСБУ говорит о том, что кредиторская задолженность относится к инвестиционной деятельности, оплата счета поставщику может включать плату как за запасные части для инвестиционных целей, так и для текущих ремонтов и даже за материалы для производственных целей. В этом случае необходимо сделать корректировку пропорционально суммам, которые отражены в счете-фактуре на капитальные ремонты и на текущие цели.

Пример 2

Компания Х 15 декабря 2014 года поставила узлов и механизмов для капитальных ремонтов на сумму 500 тыс. руб., а также расходные части для текущих ремонтов на сумму 300 тыс. руб. По условиям договора оплата осуществляется по следующей схеме: 60 процентов в день поставки и 40 процентов в течение 45 дней после поставки. На 31 декабря 2014 года кредиторская задолженность по договору с Х составила 320 тыс. руб.

Ввиду того что договор является общим как для капитальных, так и для текущих ремонтов, невозможно определить точно, для каких целей произведена оплата до 31 декабря 2014 года. Поэтому сумму оплаты 480 тыс. руб. (500 + 300 – 320) необходимо разбить пропорционально счету-фактуре на инвестиционную и текущую кредиторскую задолженность. Доля по инвестиционной деятельности в оплаченной сумме равна 300 тыс. руб. (500 тыс. / 800 тыс. × 480 тыс.). Таким образом, кредиторская задолженность по инвестиционной деятельности на 31 декабря 2014 года составит 200 тыс. руб. (500 тыс. – 300 тыс.).

Последующий учет компонентов

После списания замененного компонента капитального ремонта вводится новый компонент капитального ремонта. Его целесообразно отражать отдельной строкой в карточке основного средства. Срок службы для начисления амортизации определяется исходя из периодичности проведения аналогичного капитального ремонта, то есть замены аналогичных элементов.

Важно

Несмотря на то что компонент основных средств – отдельно амортизируемый объект, физически он является частью основного средства. Поэтому если основное средство выбывает (продается, передается безвозмездно и т.д.), то все его компоненты также должны быть списаны. То же касается и обесценения компонентов основных средств: анализ на предмет обесценения будет производиться по объектам или комплексам объектов основных средств. При обесценении основных средств обесценивается и его компонент, так как отдельно друг от друга они не могут приносить экономических выгод.

Понятно, что в том году, когда произошел переход на компонентный учет, все компоненты будут новыми и выделены в первый раз из объектов основных средств. В последующие годы с объектом основных средств могут происходить аналогичные или же видоизмененные ремонты. Именно поэтому так важна подготовка к переходу на компонентный учет, в ходе которой необходимо совместно с инженерами и техническими специалистами оценить, какого вида ремонты проводятся и какой уровень ремонтов будет определен в качестве основы для компонентного учета.

Рассмотрим варианты последующих видоизмененных капитальных ремонтов:

• капитальный ремонт никак не затрагивает уже выделенные компоненты ОС, то есть проводится абсолютно другого рода капитальный ремонт. В этом случае необходимо выделить из карточки основного средства компонент основных средств к списанию согласно вышеизложенному алгоритму, а затем капитализировать сумму капитального ремонта, признав компонент объекта ОС;
• в ходе капитального ремонта заменяется уже выделенный компонент объекта основных средств и еще группа компонентов, которые не были выделены ранее. В этом случае такой капитальный ремонт разбивается на компоненты. Выделенные ранее компоненты, которые заменяются в ходе этого ремонта, списываются с учета и заменяются новыми. Кроме того, выделяются новые компоненты, капитальный ремонт которых проводится впервые;
• в ходе капитального ремонта заменяется часть уже выделенного компонента. Такая ситуация должна быть скорее исключением, так как уровень существенности выделения компонентов по стоимости и функциональности должен быть определен в начале перехода на компонентный учет. Тем не менее нужно будет выделить дочерний компонент из уже отделенного родительского компонента, опять же согласно вышеприведенному алгоритму. В дальнейшем сумма нового компонента будет отражена в карточке отдельной строкой.

В заключение следует отметить, что в статье приведены как общие, так и частные рекомендации по переходу на компонентный учет основных средств , так как он является одинаковым для всех основных средств, может быть автоматизирован и не приводит к искажениям отчетности. Тем не менее в приведенном алгоритме использован ряд упрощений. Если в компании имеется развитая база данных обо всех элементах основных средств, их исторической стоимости и сроках службы, то данный подход, особенно в отношении списания остаточной стоимости компонента, может быть заменен на более точный метод.

В этой части учетной политики определяются особенности отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации (предпринимателя) объектов учета, в рамках действующего бухгалтерского законодательства, национальных (ФСБУ) и международных (МСФО) стандартов.

1. Основные средства

1.1. Состав и стоимостный лимит

В составе основных средств учитываются объекты, предназначенные для использования в производстве продукции (при выполнении работ или оказании услуг), для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев).

В составе основных средств организация вправе учитывать объекты, предназначенные:

1. для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг;
2. для управленческих нужд организации;
3. для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
4. для использования в течение длительного времени (свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.).

Важным требованием учета объекта в составе основных средств является отсутствие намерения его последующей перепродажи.

Кроме того, необходимым условием является способность объекта основных средств приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Это условие тесно связано основного средства.

Некоммерческим организациям следует принимать объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен:

• для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации, включая предпринимательскую деятельность;
• для управленческих нужд некоммерческой организации.

Также необходимо выполнение других требований установленных в пп. "б" и "в" п.4 ПБУ 6/01

Стоимостной лимит в отношении объектов основных средств организация вправе установить в любом размере но не более 40 000 рублей за единицу (инвентарный объект

При этом важно определить, порядок учета объектов, стоимостью менее установленного организацией лимита, а также установить меры по обеспечению сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации и по организации надлежащего контроля за их движением.

Объекты, стоимостью менее установленного организацией лимита могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности:

• в составе материально-производственных запасов;
• в составе основных средств с начислением 100% амортизации (одновременно с вводом в эксплуатацию);
• путем списания стоимости основного средства и отражения ее в составе затрат (одновременно с вводом в эксплуатацию).

1.2. Инвентарный объект

Минимальной единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. При этом следует устанавливать критерии существенности.

Если компонент не образует отдельного инвентарного объекта, то возникает вопрос, как технически организовать в учете раздельное начисление амортизации и т.д.

Если компонент – инвентарный объект, тогда объект основных средств может состоять из нескольких инвентарных объектов.

Есть необходимость дать более подробные указания по следующим вопросам:

• компонентный учет,
• резерв на демонтаж и ликвидацию,
• определение ликвидационной стоимости учет регулярных ревизий и капитальных ремонтов.

А также по вопросам? как:

1. Использование термина «по исторической» или «по фактической» или «по первоначальной» стоимости для обозначения модели учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
2. Проверка на обесценение (при наличии признаков) основных средств: обязательная норма или выбор организации.
3. Опции для переноса добавочного капитала в нераспределенную прибыль аналогично МСФО либо конкретный установленный единый порядок. Если единый порядок, то определить вариант.
4. Исключение метода амортизации по сумме чисел лет из ПБУ. Возможность для организации самостоятельно разрабатывать собственные методы амортизации для наиболее точного отражения модели потребления выгод от актива.
5. Начисление амортизации с месяца, следующего за датой ввода в эксплуатацию, или начисление ежемесячной нормы в первый месяц использования, независимо от конкретной даты ввода, согласно подходу МСФО.

1.3. Основные группы объектов ОС

В целях обеспечения учета и отчетности, контроля за эксплуатацией и движением основных средств, своевременным их обновлением, а также рационального начисления амортизации определить следующие группы однородных объектов основных средств организации:

1. Здания, сооружения.
2. Рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства.
3. Вычислительная техника.
4. Прочие объекты основных средств.

1.4. Сроки полезного использования

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта

Сроки полезного использования объектов основных средств (по основным группам) определять исходя из:

Ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта - по гр.: 1. Здания, сооружения, 2. Рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства.

Ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью - по гр. 3. Вычислительная техника и 4. Прочие объекты основных средств.

1.5. Амортизация основных средств

В бухгалтерском учете при начислении амортизации по группе однородных объектов основных средств в течение всего срока их полезного использования применять следующие способы:

• Линейный способ - по гр.: 1. Здания, сооружения, 2. Рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства.
• Способ уменьшаемого остатка - по гр. 3. Вычислительная техника.
• Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - по гр. 4. Прочие объекты основных средств.

1.6. Оценка OC, по договорам с неденежной оплатой

Первоначальной стоимостью ОС, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признавать стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При этом, в связи со сложившейся экономической ситуацией в стране, сравнению подлежат только операции текущего года.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств. При этом, в соответствии с особенностями деятельности организации сравнению подлежат только операции предыдущего квартала.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.

1.7. Малоценные активы

Малоценные активы в отношении которых выполняются критерии отнесения их к основным средствам, при этом их стоимость меньше лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

2. Нематериальные активы

2.1. Состав нематериальных активов организации

В составе нематериальных активов организации учитывать: произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. а также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

При этом должны быть единовременно выполнены условия, установленные в пункте 3 ПБУ 14/07 .

2.2. Основные группы нематериальных активов

В целях учета и отчетности, а также обеспечения контроля за движением НМА, определить следующие основные группы однородных нематериальных активов организации:

1. Произведения науки, литературы и искусства.
2. Программы для электронных вычислительных машин и изобретения.
3. Полезные модели.
4. Прочие нематериальные активы

2.3. Единица бухучета нематериальных активов

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Следует особо определить особенности учета сложных объектов НМА, включающих несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности и установвить критерии существенности.

.

2.4. Срок полезного использования нематериального актива

Срок полезного использования нематериального актива, - выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает его использовать с целью получения экономической выгоды, - определять исходя из:

Срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом.

Ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.

Обязанности по определению срока полезного использования объекта основных средств возложить на постоянно действующую комиссию.

2.5. Амортизация нематериальных активов

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальным активам производить следующими способами:

• линейным - по гр.: 1. Произведения науки, литературы и искусства, 4. Прочие нематериальные активы;.
• уменьшаемого остатка - по гр. 3. "Полезные модели" и 2. "Программы для электронных вычислительных машин и изобретения".

2.6. Оценка нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства

Первоначальная стоимость нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

При этом, в связи со сложившейся экономической ситуацией в стране, сравнению подлежат только операции текущего года.

3. Запасы (материально-производственные запасы)

3.1. Состав материально-производственных запасов организации

В составе материально-производственных запасов организации учитывать активы:

• используемые в качестве сырья, материалов, компонентов при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
• предназначенные для продажи;
• используемые для управленческих нужд организации.

При этом, готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи.

Частью материально-производственных запасов являются также товары, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц, и предназначенные для продажи.

3.2. Основные группы (виды) материально-производственных запасов

В целях ведения учета и отчетности, а также обеспечения контроля за движением МПЗ, определить следующие основные группы и виды однородных материально-производственных запасов организации:

1. Сырьё и материалы.
2. Покупные полуфабрикаты, Комплектующие изделия.
3. Конструкции и детали.
4. Прочие материально-производственные запасы.

3.3. Единица бухучета материально-производственных запасов

В целях формирования полной и достоверной информации о материально-производственных запасах и обеспечения надлежащего контроля за их наличием и движением, а также, учитывая характер МПЗ порядок их приобретения и использования, устанавливаются следующие единицы бухгалтерского учета материально-производственных запасов:

1. для группы 1. Сырьё и материалы - партия;
2. для групп 2. Покупные полуфабрикаты и 3. Комплектующие изделия - номенклатурный номер;
3. для группы 4. Прочие материально-производственные запасы - однородная группа.

3.4. Способ оценки МПЗ при отпуске в производство и ином выбытии

При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится по группам и видам МПЗ в течение отчетного года следующими способами:

1. по средней себестоимости :
   - по гр. 1. Сырьё и материалы;
2. по себестоимости каждой единицы:
   - по гр. 2. Покупные полуфабрикаты и 3. Комплектующие изделия;
3. по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) :
   - по гр. 4. Прочие материально-производственные запасы.

3.5. Учет транспортно-заготовительных работ

Затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию составляют транспортно-заготовительные расходы (ТЗР). Они принимаются к учету путем непосредственного (прямого) включение ТЗР в фактическую себестоимость МПЗ.

При осуществлении торговой деятельности затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу, с отражением их на на счете 44 "Расходы на продажу".

3.6. Учет тары

Наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.) отражать на субсчете "Тара и тарные материалы" счета 10 "Материалы".

Учет тары вести по следующим видам:

1. Тара из древесины
2. Тара из пластмассы и тара из стекла
3. Тара из картона
4. Прочие виды тары

Ввиду наличия в организации значительной номенклатуры и высокой скорости оборачиваемости тары и (или) тарных материалов синтетический и аналитический учет тары вести в учетных ценах.

Многооборотную тару, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога, учитывать по залоговым ценам.

3.7. Оценка товаров при розничной торговле

При, осуществлении организацией розничной торговли, оценку приобретенных товаров производить по продажным ценам. В этом случае разница между продажными и покупными ценами учитывается на счете 42 "Торговая наценка".

4. Другие объекты бухгалтерского учета

7. Учет затрат

7.1. Классификация затрат

Затраты, осуществляемые организацией, в зависимости от их характера подразделять на производственные и внепроизводственные (коммерческие, связанные с продажей (сбытом) продукции).

В зависимости от способа включения затрат в расчет при формировании затрат по соответствующему виду продукции (работ, услуг) подразделять их на прямые и косвенные.

В целях формирования необходимой информации для выявления фактических затрат на изготовление и продажу отдельных видов продукции, выполненных работ, оказанных услуг, определения фактической себестоимости выпуска готового продукта, единицы изделия, а также в интересах планирования (прогнозирования) затраты группировать по статьям затрат (калькуляционным статьям затрат). Основой группировки полагать экономическую однородность затрат по их целевому назначению (место возникновения, носитель затрат - конкретный вид (группа продукции, работ, услуг).

См. "Классификация затрат на производство продукции и ее продажу, выполнение работ, оказание услуг"

7.2. Прямые затраты

В учетной работе организации к прямым - относить затраты, которые подлежат непосредственному включению в затраты связанные с производством конкретного вида продукции, работ, услуг (технологическим процессом).

Затраты на сырье, материалы, топливо, энергию, природные ресурсы и т.п. материально-производственные ресурсы, когда они используются одновременно для изготовления нескольких видов продукции, выполнения работ, оказания услуг, также рассматривать как прямые затраты.

Предусмотреть следующую группировку статей прямыхзатрат:

1. Возвратные отходы (вычитаются);
2. Топливо и энергия на технологические цели;
3. Затраты на оплату труда работников, непосредственно участвующих в Процессе производства продукции, выполнении работ, оказании услуг;
4. Отчисления на социальные нужды;
5. Расходы на подготовку и освоение производства;
6. Общепроизводственные расходы;
7. Общехозяйственные расходы;
8. Потери от брака;
9. Прочие производственные расходы.

7.3. Косвенные расходы

Под косвенными расходами понимаются затраты, которые не представляется возможным непосредственно включать в затраты по соответствующим видам продукции, работ, услуг:

• затраты, связанные с обслуживанием и управлением производства продукции, работ, услуг
• продажей продукции,
• управлением организацией в целом и др.

Косвенные расходы включаются в расчеты затрат по видам продукции (работ, услуг) с помощью специальных методов, определяемых организацией.

См. Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)"

По решению организации косвенные затраты в части связанных с продажей продукции, товаров и управлением могут не распределяться, а списываться полностью по окончании отчетного периода (месяца) как расходы по обычным видам деятельности в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг (в качестве расходов периода).

Компонентный учет

В рамках пересмотра применения международных стандартов финансовой отчетности в 2004 году были установлены требования компонентного учета для отражения амортизации основных средств. Компонентный учет (или компонентное требование) регламентирует раздельный учет каждого элемента объекта основных средств в случае, если его стоимость является существенной в совокупной стоимости данного объекта. После идентификации компонентов и определения сроков их полезного использования следует определение ликвидационной стоимости и выбор соответствующего метода начисления амортизации. Если отдельные элементы объекта основных средств имеют одинаковые сроки полезного использования, они могут быть сгруппированы для целей учета амортизации.

В соответствии с требованиями МСФО 16 амортизация представляет собой распределение амортизируемой стоимости актива между учетными периодами на протяжении срока его полезной службы.

Используемый метод должен соответствовать схеме получения экономических выгод от объекта основных средств. Если доход от эксплуатации объекта основных средств распределяется на протяжении срока его полезной службы равномерно, рекомендуется использовать метод равномерного начисления амортизации. Если в течение срока службы отдача от использования объекта постепенно уменьшается, целесообразно применение метода уменьшаемого остатка. Метод суммы изделий рекомендуется применять в том случае, если уменьшение амортизируемой стоимости объекта пропорционально объему произведенной продукции или выполненных работ.

В настоящее время все больше предприятий вводят компонентный учет в соответствии с требованиями МСФО.

В рамках пересмотра применения международных стандартов финансовой отчетности в 2004 году были установлены требования компонентного учета для отражения амортизации основных средств. Компонентный учет (или компонентное требование) регламентирует раздельный учет каждого элемента объекта основных средств в случае, если его стоимость является существенной в совокупной стоимости данного объекта. После идентификации компонентов и определения сроков их полезного использования следует определение ликвидационной стоимости и выбор соответствующего метода начисления амортизации. Если отдельные элементы объекта основных средств имеют одинаковые сроки полезного использования, они могут быть сгруппированы для целей учета амортизации.

Оценка стоимости воздушных средств является яркой иллюстрацией применения компонентного подхода к учету основных средств. Корпус и двигатели самолета часто приобретаются у разных производителей и имеют разные требования по ремонту и техническому обслуживанию. Срок эксплуатации двигателя самолета существенно короче, чем корпуса; двигатель требует регулярной замены для обеспечения годности самолета к полетам. Определение двигателя как компонента позволяет начислять амортизацию в течение всего срока его полезного использования и полностью амортизировать стоимость двигателя до нуля или ликвидационной стоимости на дату замены. После этого признание компонента прекращается, а стоимость замещаемого компонента капитализируется при установке нового двигателя.

В соответствии с требованиями МСФО 16 амортизация представляет собой распределение амортизируемой стоимости актива между учетными периодами на протяжении срока его полезной службы.Существует несколько рекомендованных методов начисления амортизации основных средств по МСФО 16:

• равномерного начисления - равномерное начисление постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы объекта;
• уменьшаемого остатка - начисление наибольших сумм амортизации в начальных периодах использования объекта и постепенное уменьшение суммы амортизации на протяжении срока его полезной службы;
• суммы изделий - начисление суммы амортизации в зависимости от предполагаемого производства продуктов труда на эксплуатируемом объекте основных средств.

Используемый метод должен соответствовать схеме получения экономических выгод от объекта основных средств. Если доход от эксплуатации объекта основных средств распределяется на протяжении срока его полезной службы равномерно, рекомендуется использовать метод равномерного начисления амортизации. Если в течение срока службы отдача от использования объекта постепенно уменьшается, целесообразно применение метода уменьшаемого остатка. Метод суммы изделий рекомендуется применять в том случае, если уменьшение амортизируемой стоимости объекта пропорционально объему произведенной продукции или выполненных работ.

Амортизационные отчисления должны определяться отдельно для каждого значительного компонента основных средств, а метод начисления амортизации основных средств необходимо периодически пересматривать. Если в предполагаемой схеме получения экономических выгод от объекта произошли существенные изменения, следует соответственно изменить и метод начисления амортизации. Не подлежат амортизации те объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, например земля.

В настоящее время все больше предприятий вводят компонентный учет в соответствии с требованиями МСФО.

Как правильно управлять финансами своего бизнеса, если вы не специалист в области финансового анализа - Финансовый анализ

Финансовый менеджмент - финансовые отношения между суъектами, управление финасами на разных уровнях, управление портфелем ценных бумаг, приемы управления движением финансовых ресурсов - вот далеко не полный перечень предмета "Финансовый менеджмент "

Поговорим о том, что же такое коучинг ? Одни считают, что это буржуйский брэнд, другие что прорыв с современном бизнессе. Коучинг - это свод правил для удачного ведения бизнесса, а также умение правильно распоряжаться этими правилами

3.1. Учет основных средств

Самолеты;

Иные транспортные средства;

Таблица 3.1

по предметному признаку

По МСФО 16	По ПБУ 6/01
производственное оборудование; самолеты; иные транспортные средства; мебель и прочие принадлежности; оборудование административных учреждений	сооружения; рабочие и силовые машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительная техника; транспортные средства; инструмент; инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот; многолетние насаждения; внутрихозяйственные дороги и улучшение земель; капитальные вложения в земельные участки и объекты природопользования

Покупная цена;

Импортные пошлины;

Невозмещаемые налоги;

Затраты на доставку;

Ряд других признаков.

Амортизация основных средств

Равномерного начисления;

Уменьшаемого остатка;

Суммы изделий.

Таблица 3.2

метод равномерного начисления	линейный способ
метод уменьшаемого остатка	способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по использования
метод суммы изделий	способ списания стоимости

Способ переоценки;

Дата переоценки;

Результат переоценки.

Таблица 3.3

сравнения	Единство	Различия
Определение основных средств	Аналогичные определения основных средств
Критерии признания основных средств		Отсутствие в ПБУ 6/01 критериев признания основных средств
Оценка основных	Использование в качестве оценки основных средств первоначальной и восстановительной стоимости	Отсутствие в ПБУ 6/01 оценок основных средств по справедливой и возмещаемой стоимости
Первоначальная стоимость основных средств	Практически одинаковые перечни затрат, формирующих первоначальную стоимость	Некоторая разница в учете затрат по кредитам и займам
Переоценка основных средств	1. Допущение переоценок основных средств 2. Требование регулярности проведения переоценок	1. Отсутствие в ПБУ 6/01 требования уценки объектов основных средств при их обесценении 2. Различие в порядке распределения результатов переоценки по объектам их возмещения
Срок полезного использования	В целом соответствие правил определения срока полезного использования	Отсутствие в ПБУ 6/01 требования периодического пересмотра срока полезного использования основных средств
Амортизация основных средств	В целом соответствие методов начисления амортизации	1. Различие в определении амортизируемой стоимости основных 2. Введение в ПБУ 6/01 стоимостного критерия в 10 000 руб. для неамортизируемых объектов 3. Отсутствие в ПБУ 6/01 требования периодического пересмотра способа начисления амортизации основных средств 4. Отсутствие в ПБУ 6/01 регламентации об отдельном определении амортизационных отчислений для каждого значительного объекта основных средств
Раскрытие информации в отчетности	Совпадение ряда показателей финансовой отчетности по основным средствам	Отсутствие в ПБУ 6/01 требования раскрытия информации об убытках от обесценивания, способов переоценки, дат переоценки основных средств, фактов привлечения независимого оценщика

Порядок бухгалтерского учета основных средств по МСФО регламентируется стандартом 16 "Основные средства" (далее - МСФО 16). Названным стандартом предусмотрены условия принадлежности имущества к объектам основных средств, критерии их признания в бухгалтерской отчетности, состав первоначальной и последующей оценок, порядок исчисления срока полезного использования, методы амортизации, формирование информации бухгалтерской отчетности.

В отечественных нормативных документах по бухгалтерскому учету основных средств действует ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (с последующими дополнениями и изменениями, далее - ПБУ 6/01).

Определение, критерии признания,

классификация основных средств

По МСФО 16 к основным средствам относятся материальные активы, используемые в течение более чем одного отчетного периода (года) в процессах производства, продажи товаров и услуг, управленческой деятельности или для сдачи в аренду.

Как любой актив, объект основных средств должен приносить экономические выгоды в будущем. Если экономические выгоды не очевидны, то затраты, связанные с его приобретением, относятся на расходы текущего периода. МСФО 16 вводит критерии признания объекта основных средств в качестве актива, которые состоят в следующем:

С большой долей вероятности можно утверждать, что будут получены связанные с данным активом экономические выгоды;

Первоначальная стоимость принимаемого к бухгалтерскому учету актива может быть надежно оценена.

Степень вероятности получения экономических выгод должна оцениваться на основе фактов, имеющихся на момент первоначального признания объекта основных средств в качестве актива. Обычно наличие достаточной вероятности получения экономических выгод обусловлено переходом к предприятию экономических благ, а также рисков, связанных с активом, поскольку до этого момента сделка по его приобретению может быть аннулирована.

Принадлежность отдельных объектов к основным средствам в соответствии с МСФО 16 определяется на основании объективного профессионального суждения бухгалтера в зависимости от конкретных условий их использования и конкретных типов компаний. Несмотря на использование временного критерия в один год для отнесения объектов к основным средствам, упомянутый стандарт разрешает учитывать мелкие запасные части и мелкий инструмент не как основные средства, а как материально-производственные запасы. Крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование, предназначенные для обслуживания определенного объекта основных средств, должны учитываться как основные средства. Стандартом предусмотрена также возможность объединения отдельных незначительных активов, например, шаблонов, инструментов, штампов в один инвентарный объект. Агрегаты крупных объектов, имеющие разные сроки полезного использования, должны учитываться как самостоятельные активы. Например, самолет и его двигатели учитываются как отдельные объекты основных средств, если имеют различные сроки полезного использования.

Основные средства могут группироваться по их предметным характеристикам. МСФО 16 рекомендует следующие классификационные группы основных средств:

Самолеты;

Иные транспортные средства;

Оборудование административных учреждений.

ПБУ 6/01 определяет основные средства как активы, которые используются в течение периода более 12 месяцев (или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев) в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд (но не для перепродажи) и способны приносить предприятию экономические выгоды в будущем.

Очевидно, что определение основных средств ПБУ 6/01 аналогично МСФО 16. В него включено и условие способности объекта основных средств приносить экономические выгоды в будущем. Однако критерии признания, требующие проверки наличия достаточной степени вероятности получения экономических выгод и надежности оценки принимаемого к бухгалтерскому учету объекта основных средств, отсутствуют в ПБУ 6/01. В этом отличие отечественного стандарта от его международного аналога. В соответствии с МСФО 16, несмотря на удовлетворение признакам основных средств, включенным в их определение, объект не должен отражаться в отчетности как актив в случае невыполнения хотя бы одного критерия признания. По ПБУ 6/01 ввиду отсутствия критериев признания объект, удовлетворяющий определению основных средств, должен быть признан активом.

Классификация основных средств по предметному признаку, приведенная в ПБУ 6/01, отличается от рекомендаций МСФО 16, что подтверждается данными таблицы 3.1.

Таблица 3.1

Классификационные группы основных средств

по предметному признаку

По МСФО 16

По ПБУ 6/01

производственное оборудование; самолеты; иные транспортные средства; мебель и прочие принадлежности; оборудование административных учреждений

сооружения; рабочие и силовые машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительная техника; транспортные средства; инструмент; производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот; многолетние насаждения; внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты; капитальные вложения в коренное улучшение земель; капитальные вложения в арендованные основные средства; земельные участки и объекты природопользования

Определение того, что является самостоятельным инвентарным объектом, в ПБУ 6/01 соответствует регламентациям МСФО 16: инвентарным объектом основных средств является отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов. Аналогично МСФО 16 ПБУ 6/01 регламентируется учет в качестве самостоятельных объектов тех частей одного объекта, которые имеют разные сроки полезного использования.

Отличием от рекомендаций МСФО 16 является отсутствие у отечественных предприятий возможности определять принадлежность объектов к основным средствам на основании профессионального суждения бухгалтера. Напомним, что в целях снижения трудоемкости бухгалтерского учета некрупного оборудования МСФО 16 разрешает учитывать его в составе материально-производственных запасов. В ПБУ 6/01 данная регламентация отсутствует.

Первоначальная оценка основных средств

В соответствии с МСФО 16 объект основных средств, признанный в качестве актива, оценивается по фактическим затратам. Исходя из этого при приобретении объекта основных средств в первоначальную стоимость включаются:

Покупная цена;

Импортные пошлины;

Невозмещаемые налоги;

Затраты на доставку;

Затраты по приведению актива в рабочее состояние (например, затраты на подготовку площадки и установку объекта, стоимость профессиональных услуг архитекторов и инженеров и т.п.).

В первоначальную стоимость не входят административные и другие общие накладные расходы, если они не относятся непосредственно к приобретению объекта или его доведению до рабочего состояния.

Любые торговые скидки вычитаются из первоначальной стоимости.

В случае приобретения основных средств в кредит в первоначальную стоимость могут включаться проценты по кредиту. Условия включения процентов по кредитам и займам в первоначальную стоимость актива регламентируются МСФО 23 "Затраты по займам", в соответствии с которым возможны два варианта признания в учете указанных затрат: отнесение их на расходы периода, в котором они произведены, или капитализация, т.е. включение в первоначальную стоимость объектов, требующих длительного времени на подготовку к использованию. В последнем случае капитализация прекращается после того, как объект готов к эксплуатации (более подробно МСФО 23 рассмотрен в гл. 4).

Стоимость основных средств, произведенных или построенных организацией для себя, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении активов: в их первоначальную стоимость включаются фактические затраты производства или строительства.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретаемого путем обмена, определяется по справедливой стоимости полученного актива. Справедливой стоимостью является сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. В общем случае справедливая стоимость полученного актива равна справедливой стоимости обмениваемого актива плюс или минус сумма денежных средств, полученных или уплаченных в этой операции. Если осуществляется обмен аналогичными объектами основных средств, имеющими одинаковую справедливую стоимость и используемыми в одной и той же хозяйственной деятельности (например, обмен самолетами, отелями, станциями обслуживания), то первоначальная стоимость приобретаемого объекта принимается равной балансовой стоимости переданного объекта. По такой операции обмена ни прибыль, ни убыток не определяются.

По ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, складывается из фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением возмещаемых налогов. В перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта согласно ПБУ 6/01, входят суммы, уплачиваемые поставщикам, подрядным и посредническим организациям, предприятиям, оказывающим информационные и консультационные услуги по приобретению основных средств, регистрационные сборы, таможенные пошлины и невозмещаемые налоги. Данный перечень соответствует регламентациям МСФО 16.

Некоторое отличие в формировании первоначальной стоимости основных средств в российских и международных стандартах возникает в случае приобретения объектов основных средств в кредит. По ПБУ 6/01 проценты по кредитам и займам, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств, относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта, если они начислены до принятия его к учету. Это противоречит нормам МСФО 23, который допускает включение процентов по кредитам и займам в первоначальную стоимость объекта основных средств только в том случае, если этот объект требует длительного времени на подготовку к использованию. В ПБУ 6/01 данное условие не включено. Учет процентов по кредитам и займам в Российской Федерации регламентируется ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", которое в отличие от ПБУ 6/01 предписывает проверку указанного условия при включении процентов по кредитам и займам в первоначальную стоимость основных средств. Однако и ПБУ 15/01 не соответствует в данном вопросе требованиям МСФО 23, поскольку разрешает капитализацию процентов по кредитам и займам лишь в том случае, если и по данному активу начисляется амортизация (более подробно вопросы учета затрат по кредитам и займам рассмотрены в гл. 4).

Первоначальная стоимость основных средств, полученных в обмен на другие активы, согласно ПБУ 6/01, определяется по цене активов, переданных в результате обмена. Стоимость переданных ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах определяется стоимость аналогичных объектов. Данную оценку, на наш взгляд, можно считать некоторой аналогией справедливой стоимости в МСФО 16. Однако термин "справедливая стоимость" в ПБУ 6/01 не используется, в связи с чем следует признать актуальность разработки его трактовки в российском учете.

Последующая оценка основных средств

МСФО 16 предусматривает два подхода к последующей оценке основных средств:

Основной, в соответствии с которым основные средства должны учитываться по их первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации;

Допустимый альтернативный, состоящий в том, что основные средства должны учитываться по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки, за вычетом накопленной амортизации.

Основной подход отражает принцип исторической стоимости и является предпочтительным в соответствии с МСФО 16. Вместе с тем стандарт учитывает тот факт, что одним из существенных условий в определении основных средств является длительность их использования, следствием чего становятся вероятными изменение рыночной цены и расхождение между первоначальной и справедливой стоимостью объекта. В случаях, когда таким расхождением нельзя пренебречь, МСФО 16 допускает альтернативный подход к определению последующей оценки основных средств. В качестве последующей оценки при этом обычно используется текущая рыночная стоимость, или восстановительная стоимость с учетом накопленной амортизации, если информация о рыночной стоимости отсутствует. При альтернативном подходе переоценки объектов основных средств должны проводиться регулярно, чтобы их балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Периодичность проведения переоценок не ограничивается и зависит от изменений справедливой стоимости основных средств. Справедливая стоимость некоторых категорий основных средств может колебаться значительным образом, поэтому они требуют ежегодной переоценки. Основные средства с незначительными изменениями справедливой стоимости могут переоцениваться каждые три-пять лет.

Сумма увеличения балансовой стоимости объекта основных средств в результате переоценки относится на увеличение капитала, если только она не может быть признана в качестве дохода в той степени, в какой компенсирует сумму уменьшения стоимости того же актива, признанную ранее в качестве расхода. Сумма уменьшения балансовой стоимости объекта основных средств в результате переоценки должна признаваться в качестве расхода, если только она не может вычитаться непосредственно из соответствующей статьи капитала, в пределах, в которых она не превышает величину данной статьи, полученную в результате произведенной ранее переоценки того же объекта основных средств.

МСФО 16 предусматривает обязательную уценку объектов основных средств в случае обесценения. Порядок определения суммы снижения стоимости объекта основных средств регламентируется МСФО 36 "Обесценение активов", согласно которому балансовая стоимость актива должна уменьшаться до возмещаемой стоимости, если последняя окажется меньше балансовой. Возмещаемая стоимость определяется как большее из двух значений: чистой продажной цены актива и ценности его использования. При этом ценность использования определяется как дисконтированная стоимость потоков денежных средств, ожидаемых от дальнейшего использования актива и от его выбытия в конце срока полезного использования.

На снижение стоимости активов могут повлиять:

Значительные изменения в технологии;

Существенные изменения экономических условий;

Моральное устаревание актива;

Физическое повреждение актива;

Изменение конъюнктуры рынка и др.

В соответствии с МСФО 36 на каждую дату составления финансовой отчетности компания должна оценивать наличие признаков, указывающих на возможное обесценение объектов основных средств, к которым относятся следующие:

В течение отчетного периода рыночная стоимость актива уменьшилась существенно больше, чем ожидалось;

В течение отчетного периода произошли или ожидаются в ближайшем будущем существенные изменения в технологических, экономических или юридических условиях;

Произошли существенные изменения ставки дисконта, которая используется для определения возмещаемой стоимости актива;

Имеются доказательства устаревания актива или его физического повреждения;

Ряд других признаков.

Наличие каких-либо признаков из перечисленных выше свидетельствует о том, что в финансовой отчетности компании должно быть отражено обесценение актива. Согласно МСФО 36 величина обесценения актива определяется путем сравнения его балансовой и возмещаемой стоимости. Под балансовой стоимостью понимается сумма, по которой актив отражается в балансе после вычета накопленной амортизации. Возмещаемой стоимостью является большее из двух значений: чистой продажной цены актива и ценности его использования. Чистая продажная цена определяется путем корректировки рыночной цены (или другой справедливой стоимости) на сумму затрат по продаже актива. Ценность использования рассчитывается на основе оценки будущих потоков денежных средств, поступающих от дальнейшего использования актива в деятельности организации. В свою очередь, оценка будущих потоков денежных средств от использования актива основывается на прогнозах. Ввиду того что прогноз составляется на достаточно продолжительный период (как правило, до 5 лет), оценка будущих потоков денежных средств должна дисконтироваться. Ставка дисконта должна отражать оценку временной стоимости денег и риски, характерные для данного актива.

Если возмещаемая стоимость окажется меньше балансовой, в финансовой отчетности признается обесценение актива и его балансовая стоимость уменьшается до возмещаемой. Сумма уменьшения балансовой стоимости при обесценении объекта основных средств должна признаваться расходом в текущем периоде, если только она не может быть отнесена на уменьшение добавочного капитала, образованного за счет произведенной ранее переоценки данного объекта.

Прокомментируем регламентации МСФО 36 по учету обесценения активов на следующем примере. Пусть на балансе ОАО "Альянс" числятся средства вычислительной техники, первоначальная стоимость которых составляет 100 000 руб., начисленная амортизация - 10 000 руб. Некоторые признаки (существенные изменения в технологии, устаревание по сравнению с другими аналогичными основными средствами) указывают на их очевидное обесценение. Допустим, ОАО "Альянс" может продать указанную вычислительную технику за 72 000 руб. (без учета НДС), понеся при этом дополнительные расходы, связанные с ее продажей, - 2000 руб. На основе прогнозов поступления денежных средств от дальнейшего использования указанной техники в ОАО "Альянс" была рассчитана ценность ее использования, которая составила 60 000 руб.

Чистая продажная цена вычислительной техники составит 70 000 руб. (72 000 руб. - 2000 руб.).

Возмещаемая стоимость вычислительной техники, рассчитанная как большая из двух величин: чистой продажной цены (70 000 руб.) и ценности использования актива (60 000 руб.), составит 70 000 руб.

Балансовая стоимость объекта (первоначальная стоимость за вычетом накопленной амортизации) равна 90 000 руб. (100 000 руб. - 10 000 руб.).

Поскольку величина возмещаемой стоимости объекта основных средств оказалась меньше его балансовой стоимости, в финансовой отчетности должно быть признано обесценение вычислительной техники. Балансовая стоимость указанного актива должна быть доведена до возмещаемой с отнесением суммы уценки на расходы.

В соответствии с ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки основных средств. Коммерческие организации имеют право не чаще одного раза в год переоценивать объекты основных средств по текущей восстановительной стоимости. Таким образом, ПБУ 6/01 допускает переоценку основных средств, следовательно, подход к их последующей оценке в отечественном нормативном документе соответствует допустимому альтернативному подходу в МСФО 16. Аналогично МСФО 16 ПБУ 6/01 предусматривает регулярность переоценок, не ограничивая их максимальный период. Вместе с тем, в отличие от МСФО 16, ПБУ 6/01 установлен минимальный период переоценок основных средств в один год.

Несколько отличается от регламентаций МСФО 16 установленный в ПБУ 6/01 порядок учета переоценки основных средств. Согласно ПБУ 6/01 сумма уценки объекта основных средств относится на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), если только она не может быть отнесена на уменьшение добавочного капитала, образованного за счет произведенной ранее дооценки данного объекта. МСФО 16 признает в первом случае сумму уценки расходом текущего периода. Сумма дооценки объекта основных средств зачисляется на добавочный капитал, однако в случае произведенной ранее уценки данная сумма относится ПБУ 6/01 на нераспределенную прибыль. МСФО 16 признает в последнем случае сумму дооценки в качестве дохода текущего периода.

Отличием от МСФО 16 является отсутствие в ПБУ 6/01 требования учета обесценивания объектов основных средств. В ПБУ 6/01 не предусмотрен порядок расчета и учета уценки основных средств в случае их обесценения, не используется и категория возмещаемой стоимости. Самостоятельно решая вопрос о переоценке основных средств, руководитель предприятия вправе не уменьшать их балансовую стоимость даже при их очевидном обесценении.

Срок полезного использования объектов основных средств

По МСФО 16 срок полезной службы объекта основных средств определяется в зависимости от следующих условий:

Ожидаемого использования объекта в соответствии с его предполагаемой мощностью или фактической производительностью;

Предполагаемого физического износа вследствие влияния производственных факторов, таких, как количество смен, программы ремонтов, а также условий обслуживания объекта основных средств в период простоя;

Морального износа, образующегося в результате различных изменений производственного процесса или рыночного спроса на продукты труда, производимые с использованием объекта основных средств;

Юридических и аналогичных ограничений на использование объекта, таких, как, например, сроки аренды.

В соответствии с МСФО 16 срок полезной службы объектов основных средств определяется оценочным путем на основе опыта эксплуатации аналогичных объектов. В период использования объекта оценка срока его полезного использования может оказаться неточной. Поэтому срок полезной службы рекомендуется периодически пересматривать, если появились предпосылки для существенных изменений предыдущих оценок. Одновременно должна корректироваться сумма амортизационных отчислений.

В соответствии с ПБУ 6/01 срок полезного использования основных средств определяется исходя из следующих условий:

Ожидаемого срока использования объекта в соответствии с предполагаемой производительностью или мощностью;

Ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации;

Нормативно-правовых ограничений использования объекта.

Условия определения срока полезного использования объекта основных средств по ПБУ 6/01 практически не отличаются от МСФО 16. Вместе с тем ПБУ 6/01, в отличие от МСФО 16, не содержит рекомендации периодического пересмотра срока полезного использования. По ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств пересматривается лишь в случае проведенной реконструкции или модернизации при улучшении первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. МСФО 16 подчеркивает, что срок реального полезного функционирования, в течение которого объект основных средств приносит экономические выгоды, может быть как длительнее, так и короче предполагаемого вследствие многочисленных факторов, таких, как изменения на рынке выпускаемой продукции, политика предприятия в области обслуживания объекта, моральное устаревание объекта основных средств и т.п.

Амортизация основных средств

В соответствии с МСФО 16 амортизация представляет собой распределение амортизируемой стоимости актива между учетными периодами на протяжении срока его полезной службы.

Амортизируемой стоимостью является первоначальная или восстановительная стоимость объекта за вычетом ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость представляет собой разницу между планируемыми доходными поступлениями (например, стоимостью материалов и запасных частей от разборки объекта) и расходами, связанными с выбытием объекта (например, стоимостью разборки, ликвидации, демонтажа и др.).

Равномерного начисления;

Уменьшаемого остатка;

Суммы изделий.

Метод равномерного начисления заключается в равномерном начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы объекта.

Метод уменьшаемого остатка предусматривает начисление наибольших сумм амортизации в начальных периодах использования объекта и постепенное уменьшение суммы амортизации на протяжении срока его полезной службы.

Метод суммы изделий состоит в начислении суммы амортизации в зависимости от предполагаемого производства продуктов труда на эксплуатируемом объекте основных средств.

Используемый метод должен соответствовать схеме получения экономических выгод от объекта основных средств. Если доходы от эксплуатации объекта основных средств распределяются на протяжении срока его полезной службы равномерно, рекомендуется использовать метод равномерного начисления амортизации. Если в течение срока службы отдача от использования объекта постепенно уменьшается, целесообразно применение метода уменьшаемого остатка. Метод суммы изделий рекомендуется применять в том случае, если уменьшение амортизируемой стоимости объекта пропорционально объему произведенной продукции или выполненных работ.

Амортизационные отчисления должны определяться отдельно для каждого значительного компонента основных средств.

Метод начисления амортизации основных средств необходимо периодически пересматривать. Если в предполагаемой схеме получения экономических выгод от объекта произошли существенные изменения, следует соответственно изменить и метод начисления амортизации.

Не подлежат амортизации те объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, например земля.

Существенным изменением МСФО 16, введенным Правлением Комитета по МСФО в 2004 г., было установление требования компонентного подхода для отражения амортизации основных средств. Компонентный подход (или компонентное требование) регламентирует раздельный учет каждого элемента объекта основных средств в том случае, когда его стоимость является существенной в совокупной стоимости данного объекта. После идентификации компонентов и определения сроков их полезного использования следует определить их ликвидационную стоимость и выбрать соответствующий метод начисления амортизации. Если отдельные элементы объекта основных средств имеют одинаковые сроки полезного использования, они могут быть сгруппированы для целей учета амортизации.

Проиллюстрируем компонентный подход к учету основных средств на примере самолета. Корпус и двигатели самолета часто приобретаются у разных производителей и имеют разные требования по ремонту и техническому обслуживанию. Срок эксплуатации двигателя самолета намного короче, чем корпуса; двигатель необходимо регулярно заменять для обеспечения годности самолета к полетам. Классификация двигателя как компонента позволяет начислять амортизацию в течение всего срока его полезного использования и полностью амортизировать стоимость двигателя до нуля или ликвидационной стоимости на дату замены. После этого признание компонента прекращается, а стоимость замещаемого компонента капитализируется при установке нового двигателя.

Практическая реализация компонентного подхода требует активного участия инженеров и эксплуатационного персонала компании, а также сотрудников, занимающихся учетом и финансами. При этом необходимо оценить элементы системы, особенно те, которые включают дорогостоящее эксплуатационное оборудование. Например, в компании водоснабжения в качестве компонентов можно выделить очистные сточные сооружения, главные насосные станции, основные водоводы и резервуары. Существенным признаком наличия отдельных компонентов является предназначение оборудования для замены или демонтажа с целью ремонта. Необходимым источником информации в такой ситуации может стать бюджет капитальных вложений компании.

После этого руководство компании может попытаться идентифицировать аналогичные группы активов, которые можно объединить для начисления амортизации. Это могут быть группы схожих высоковольтных линий сети электропередачи или газопровод большой протяженности, состоящий из труб одного размера и срока выпуска. Затем для каждого идентифицированного компонента (актива или группы аналогичных активов) определяется метод начисления амортизации и расчета срока полезного использования, включая технологический износ. Идентификация компонентов может проводиться на уровне отдельных приспособлений и принадлежностей.

Такова сущность компонентного подхода, регламентированного в новой редакции МСФО 16. Вместе с тем МСФО 16 не предусматривает такого уровня детализации для большинства некрупных компаний, поскольку затраты на идентификацию и обеспечение такого уровня детализации могут сделать эту процедуру для таких компаний экономически невыгодной. Однако требование компонентного подхода распространяется на большинство капиталоемких компаний, в составе объектов основных средств которых имеются газопроводы (компоненты - компрессоры), сталелитейные станы (компоненты - сталеплавильные печи), суда (компоненты - двигатели и оборудование), НПЗ и предприятия химической очистки (компоненты - вещества, вызывающие коррозию) и специализированные заводские здания (компоненты - помещения с особо чистой атмосферой).

МСФО 16 требует проведения определенной исследовательской работы от компаний, которые ранее не использовали компонентный подход. Руководство также должно обеспечить адекватность системы учета и внутреннего контроля для вновь приобретаемых активов и расчета амортизации по всем идентифицируемым компонентам.

В соответствии с ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается начислением амортизации. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, - земельные участки и объекты природопользования. Данная регламентация соответствует МСФО 16. Вместе с тем ПБУ 6/01 приводится отсутствующий в МСФО 16 перечень объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется: объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства, продуктивный скот и многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста. Кроме этого, ПБУ 6/01 разрешается списывать на затраты производства по мере отпуска в эксплуатацию без начисления амортизации объекты стоимостью до 10 000 руб. (или иного лимита, оговариваемого в учетной политике), а также книги, брошюры и т.п. издания, что также не соответствует МСФО 16. Для МСФО 16 не характерно использование конкретных числовых критериев, так как такие критерии могут не удовлетворять одновременно деятельности организаций различных типов. При этом проблема предотвращения больших расходов по амортизации некрупных объектов решается МСФО 16 иначе, чем ПБУ 6/01, поскольку международный стандарт разрешает по усмотрению бухгалтера учитывать такие объекты в составе материально-производственных запасов.

Методы начисления амортизации, регламентируемые ПБУ 6/01, соответствуют МСФО 16 (табл. 3.2).

Таблица 3.2

Методы амортизации основных средств

метод равномерного начисления	линейный способ
метод уменьшаемого остатка	способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
метод суммы изделий	способ списания стоимости пропорционально объему продукции

Способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования в ПБУ 6/01 можно считать механизмом реализации метода уменьшаемого остатка в МСФО 16, поскольку оба российских метода предусматривают уменьшение суммы начисления амортизации на протяжении срока полезной службы объекта.

Вместе с тем не соответствует МСФО 16 амортизируемая стоимость объекта основных средств, определяемая отечественным законодательством. По ПБУ 6/01 амортизации подлежит первоначальная или скорректированная в результате переоценки восстановительная стоимость основных средств. В соответствии с МСФО 16 амортизируется первоначальная или восстановительная стоимость за вычетом ликвидационной стоимости. Приведем пример, иллюстрирующий разницу между подходами рассматриваемых стандартов. Пусть первоначальная стоимость объекта основных средств равна 100 тыс. руб., ликвидационная стоимость определяется как разница между расчетной стоимостью запасных частей, которые будут получены от разборки объекта (10 тыс. руб.), и расчетными расходами на демонтаж (5 тыс. руб.). По ПБУ 6/01 амортизируемая стоимость объекта в данном примере составит 100 тыс. руб. По МСФО 16 для определения амортизируемой стоимости из первоначальной стоимости вычитается ликвидационная стоимость: 100 тыс. руб. - (10 тыс. руб. - 5 тыс. руб.) = 95 тыс. руб.

ПБУ 6/01 отличается от МСФО 16 и тем, что им не предусмотрено требование пересмотра метода начисления амортизации, что является необходимым по МСФО 16. Кроме того, ПБУ 6/01 не предусмотрен введенный в последней редакции МСФО 16 компонентный подход к учету основных средств, не регламентировано и определение амортизационных отчислений отдельно для каждого значительного компонента объекта основных средств.

Информация бухгалтерской отчетности

По МСФО 16 финансовая отчетность должна содержать следующую информацию по каждой группе основных средств:

Способы оценки балансовой стоимости до вычета накопленной амортизации;

Используемые методы начисления амортизации;

Применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;

Балансовую стоимость и накопленную амортизацию на начало и конец периода;

Накопленные убытки от обесценивания.

В случае если объект основных средств отражается по переоцененной стоимости, должна раскрываться следующая информация:

Способ переоценки;

Дата переоценки;

Факт привлечения независимого оценщика;

Результат переоценки.

В соответствии с ПБУ 6/01 в бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию:

Первоначальная стоимость и начисленная амортизация по группам основных средств;

Способы оценки балансовой стоимости основных средств, полученных в результате обмена;

Способы начисления амортизации;

Сроки полезного использования;

Изменение стоимости основных средств в результате достройки, реконструкции, частичной ликвидации, переоценки.

Приведенный перечень показателей должен раскрываться и в соответствии с МСФО 16. Однако, кроме этого, МСФО 16 требует отражения информации, не предусмотренной в ПБУ 6/01, например, убытков от обесценивания, способов переоценки, дат переоценки, фактов привлечения независимого оценщика и т.д.

Как видно из таблицы 3.3, ПБУ 6/01 является конструктивным вкладом в сближение учета основных средств с требованиями МСФО. Наряду с этим еще остаются отличия, которые на практике вызывают расхождения в отчетных данных, составленных по российским и международным учетным стандартам.

Таблица 3.3

Сравнительная характеристика учета основных средств

по международным и российским стандартам

сравнения	Единство	Различия
Определение основных средств	Аналогичные определения основных средств
Критерии признания основных средств		Отсутствие в ПБУ 6/01 критериев признания основных средств
Оценка основных	Использование в качестве оценки основных средств первоначальной и восстановительной стоимости	Отсутствие в ПБУ 6/01 оценок основных средств по справедливой и возмещаемой стоимости
Первоначальная стоимость основных средств	Практически одинаковые перечни затрат, формирующих первоначальную стоимость	Некоторая разница в учете затрат по кредитам и займам
Переоценка основных средств	1. Допущение переоценок основных средств 2. Требование регулярности проведения переоценок	1. Отсутствие в ПБУ 6/01 требования уценки объектов основных средств при их обесценении 2. Различие в порядке распределения результатов переоценки по объектам их возмещения
Срок полезного использования	В целом соответствие правил определения срока полезного использования	Отсутствие в ПБУ 6/01 требования периодического пересмотра срока полезного использования основных средств
Амортизация основных средств	В целом соответствие методов начисления амортизации	1. Различие в определении амортизируемой стоимости основных 2. Введение в ПБУ 6/01 стоимостного критерия в 10 000 руб. для неамортизируемых объектов 3. Отсутствие в ПБУ 6/01 требования периодического пересмотра способа начисления амортизации основных средств 4. Отсутствие в ПБУ 6/01 регламентации об отдельном определении амортизационных отчислений для каждого значительного объекта основных средств
Раскрытие информации в отчетности	Совпадение ряда показателей финансовой отчетности по основным средствам	Отсутствие в ПБУ 6/01 требования раскрытия информации об убытках от обесценивания, способов переоценки, дат переоценки основных средств, фактов привлечения независимого оценщика

© 2001-2013 сайт. Все права защищены. Материалы этого сайта могут быть использованы только со ссылкой на данный сайт

Что относится к основным средствам? Как правильно учитывать основные средства в бухгалтерии? Что такое амортизация и как она рассчитывается?

Основные средства в бухгалтерии

Основные средства предприятия представляют собой имущество, которое используется как средства труда для производства товара, оказания услуг, исполнения работ или для управления учреждением на протяжении периода, который составляет более 12 месяцев, либо цикла операционного, который превышает 12 месяцев.

Что относится к основных средствам:

• строения
• рабочее оборудование
• силовые машины
• приборы измерительные и устройства регулирующие
• вычислительную технику
• средства транспорта
• инструментарий
• принадлежности и инвентарь хозяйственный
• производственный и продуктивный, племенной и рабочий скот
• многолетние насаждения
• дороги внутрихозяйственные и иные соответствующие объекты

Также, в числе основных средств учитывают:

• капиталовложения с целью коренного земельного улучшения (оросительные, осушительные и иные работы по мелиорации)
• капиталовложения в объекты основных средств на правах аренды
• участки земли, объекты природопользования (недра, вода и иные ресурсы)

Основные средства, которые предназначены только для предоставления учреждением за денежное вознаграждение на временное пользование и владение либо на временное пользование в целях получения прибыли, отражаются в бухучете, а также бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Актив принимается учреждением к бухгалтерскому учету как основное средство, в случае одновременного выполнения условий:

• предназначение объекта - использование в производстве товаров, для оказания услуг или при осуществлении работ; для управленческих нужд учреждения или для предоставления учреждением за денежное вознаграждение в пользование временное либо временное пользование и владение
• предназначение объекта - использование на протяжении длительного времени, то есть периода, продолжительность которого более 12 месяцев либо операционного цикла, который составляет более 12 месяцев
• учреждением не запланирована дальнейшая перепродажа данного объекта
• он может приносить учреждению экономическую выгоду (прибыль) в будущем

Амортизация ОС

В процессе эксплуатации основное средство переносит свою стоимость на себестоимость продукции с помощью амортизационных отчислений. Амортизационные отчисления рассчитываются ежемесячно в течение всего срока полезного использования объекта.

Срок полезного пользования - есть период, на протяжении которого пользование объектом, являющимся основным средством, приносит экономическую выгоду (прибыль) учреждению. Для ряда основных средств подобный срок определяется по количеству продукции (объему работ в выражении натуральном), который ожидается получить в результате пользования данным объектом.

Документы по основным средствам:

В бухгалтерском учете очень важно правильное документальное оформление движения основных средств.

Средства принимают к учету только на основе соответствующей первичной документации:

• акта приема и передачи: форма ОС-1, применяется в целях учета всех объектов средств основных, за исключением сооружений и зданий, форма ОС-1а - для учета сооружений и зданий, форма ОС-1б - при учете групп основных средств, за исключением сооружений и зданий
• акта о приеме оборудования по форме ОС-14
• акта о приеме и передаче оборудования на монтаж по форме ОС-15

На каждый объект основных средств следует открывать инвентарную карточку:

• форма ОС-6 - при одном объекте основных средств
• форма ОС-6а - при группе объектов основных средств
• форма ОС-6б - книга инвентарная по учету объектов основных средств

В случае списания основных средств необходимо оформление акта списания:

• по форме ОС-4 - при одном объекте
• по форме ОС-4а - для автомобильного транспорта
• по форме ОС-4б - при группе объектов

Бухгалтерский учет основных средств на предприятии

Основные средства в бухгалтерском учете приходуются на 01 счет «Основные средства». Весь объем основных средств поступает на 01 счет через 08 счет «Вложения во внеоборотные активы». Счет 08 -промежуточный между счетами 01 «Средства основные» и 60 «Расчет с поставщиками». При принятии объекта к учету все затраты собираются по дебету сч.08, после чего с кредита сч.08 поступают в дебет сч.01, с этого момента объект считается введенным в эксплуатацию. Выбытие и списание объекта происходит с кредита сч.01.

Для начисления амортизационных отчислений применяется сч.02 «Амортизация».

Списание основных средств до 40000 руб.

ПБУ 6/01 п.4 дает возможность организациям принимать недорогие объекты (стоимость которых в пределах 40 тыс. руб.) к учету не в качестве основного средства, а в качестве материально-производственных запасов, после чего списать его в расходы.

К примеру, предприятие приобрело принтер за 5000 руб., нет смысла принимать его на 01 счет в качестве ОС, начислять на него ежемесячную амортизацию. Гораздо удобнее принять его в качестве МПЗ и сразу списать в расходы. При этом в бухгалтерии нужно отразить проводки: Д10 К60 – объект принят к учету с качестве материалов, после чего списать его в расходы проводкой Д20 (25, 26, 44) К10.

Так можно делать только, если стоимость объекта основных средств менее 40000 руб., если его основное средство стоимостью более 40000 руб., то принимать объект нужно на сч.01.

Поступление основных средств на предприятие

Основными средствами называют активы, непосредственно используемые для выпуска продукции, оказания услуг и осуществления иных функций предприятия, имеющие срок службы не менее одного года. Кроме находящихся в эксплуатации, часть основных средств может содержаться в запасе или сдаваться в аренду. Амортизация подверженных износу основных средств, например, станков или автотранспорта, учитывается в себестоимости выпускаемой продукции (оказанных услуг).

Подробнее остановимся на особенностях учета поступления объектов на предприятие, рассмотрим проводки по основным средствам, выполняемые при принятии их к учету в случае строительства, покупки, безвозмездного получения, а также при получении объекта в виде взноса в уставный капитал.

Учет поступления основных средств

Введенные в эксплуатацию основные средства учитываются с использованием счета «Основные средства» (сч. 01). Основанием для ввода в эксплуатацию служит приказ руководителя предприятия. Бухгалтерия составляет акты приема-передачи и учитывает основные средства на инвентарных карточках (типа ОС-6).

Чаще всего приход основных средств происходит в результате:

1. окончания строительства
2. приобретения за плату (покупка ОС)
3. получения безвозмездно
4. поступления в виде взноса в уставной капитал

В соответствии с этим несколько различается бухгалтерский учет получения подобных средств. Рассмотрим отдельно каждый случай.

Учет принятых в эксплуатацию строительных объектов

Формирование первоначальной стоимости вводимого в эксплуатацию объекта в данном случае определяется величиной затрат на его строительство. Эти затраты отражаются на балансовом счете «Вложения во внеоборотные активы» (08 счет). Сооружение объектов может производиться силами предприятия или с привлечением подрядных организаций.

В случае строительства с помощью стороннего застройщика используется счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (сч. 60).

Бухгалтерские проводки при строительстве объекта ОС сторонними силами:

Д08 – К60 – определена полная стоимость работ

Д19 – К60 – выделен НДС

Д01 – К08 – строительный объект принят в эксплуатацию

Д68 – К19 – выделенный НДС направлен к возмещению из бюджета

Д60 – К51 – переведены средства подрядчику.

Если строительство производится собственными силами, то для учета расходов на него применяются счета «Материалы» (10), «Расчеты с персоналом по оплате труда» (70), «Вспомогательные производства» (23), «Амортизация» (02) и другие. В этом случае оформляются проводки:

Д08 – К10 (02,23,70,69 и др.) – учитываются затраты на строительство

Д01 – К08 – объект принят в эксплуатацию.

Учет приобретения основных средств

Покупка основных средств – наиболее частый вид их поступления. Для учета таких средств используются счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (сч. 60) или «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (сч. 76). В зависимости от вида приобретаемых средств, к счету «Вложения во внеоборотные активы» (08) открываются соответствующие субсчета.

Первоначальной стоимостью приобретенных основных средств считается сумма всех расходов, связанных с их покупкой и вводом в эксплуатацию. Такими расходами, кроме суммы, уплаченной продавцу, могут стать: таможенные пошлины, невозвратные налоги, госпошлины, вознаграждения посредникам и консультантам, а также средства, потраченные на установку и наладку оборудования.

Приобретение основных средств проводки:

Д08 – К60 (76) – учтена стоимость объекта согласно документам поставщика

Д19 – К60 (76) – из стоимости объекта выделен НДС

Д08 – К70 (69, 76, 10 и др.) – учтены затраты на доставку, сборку, наладку

Д01 – К08 – объект принят в эксплуатацию

Д68 – К19 – НДС направлен к возмещению из бюджета

Д60 (76) – К51 – переведены средства поставщику.

Учет безвозмездно полученных основных средств

Первоначальной стоимостью основных средств предприятия, которые были приняты безвозмездно, например, в виде подарка, считается рыночная стоимость таких объектов. В случае невозможности ее определения, оценка происходит по стоимости аналогичных материальных ценностей. Согласно НК РФ, безвозмездно полученные средства считаются внереализационными доходами предприятия.

Безвозмездное получение основных средств проводки:

Для учета применяется субсчет «Безвозмездные поступления» (98-2). В бухгалтерском учете отражаются следующие проводки:

Д08 – К98-2 – приняты основные средства к учету

Д01 – К08 – объекты введены в эксплуатацию.

Д98-2 – К91 – списаны амортизационные отчисления.

Поступление основных средств как вклад в уставный капитал

Основные средства, поступившие как вклад в уставный капитал, учитываются по согласованной учредителями организации (акционерного общества) стоимости. В случае необходимости прибегают к услугам независимого оценщика.

Вклад учредителей отражается с использованием счета «Уставный капитал» (80), субсчета «Расчеты по вкладам в уставный капитал» (75-1).

Проводки следующие:

Д75-1 – К80 – сформирована задолженность учредителей

Д08 – К75-1 – получены средства как вклад в уставный капитал организации

Д01 – К08 – объект принят к эксплуатации.

В итоге статьи сведем все проводки, выполняемые при том или ином виде поступления объекта на предприятие, в одну таблицу.

Проводки при поступлении основных средств:

Понятие амортизации ОС

Амортизация основных средств – что это такое? Для чего нужна амортизация? Что такое срок полезного использования? Особенности начисления амортизации и соответствующие бухгалтерские проводки разберем в статье ниже.

В процессе эксплуатации основных средств происходит постепенное устаревание объекта, как моральное, так и физическое. Изнашиваются детали, теряется мощность, снижается производительная способность. Как итог этому наступает полное физическое изнашивание, в результате которого объект списывается с учета, взамен ему покупается новая современная модель.

Существует такое понятие, как срок полезного использование – период, в течение которого объект способен работать в полную силу и приносить экономическую выгоду. В течение всего этого периода от стоимости ОС рассчитывается амортизация, которая, по сути, представляет собой единицу износа в денежном выражении.

Зачем нужна амортизация?

Амортизация – это очень важный процесс, благодаря которому происходит возврат потраченных на приобретение ОС средств в составе выручки от продажи производимой продукции.

С 1 числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, начинается процесс начисления амортизации. Каждый месяц рассчитываются амортизационные отчисления и списываются на себестоимость продукции, работ, услуг или в расходы на продажу (для торговых предприятий). Таким образом, когда продукция (товар) поступают на продажу, в ее себестоимость заложена часть стоимости основных средств, используемых в процессе производства, в размере амортизационных отчислений. Эти средства возвращаются на предприятие после продажи продукции (работ, услуг) и получения оплаты от покупателя. Полученные средства можно использовать на улучшение имеющихся основных средств (ремонт, реконструкция, модернизация) либо на покупку новых, более современных объектов.

Процесс начисления амортизации непрерывен, продолжается из месяца в месяц до тех пор, пока объект не будет полностью самортизирован, то есть пока стоимость ОС не будет полностью перенесена на себестоимость продукции. После этого объект можно списать со счета, на котором он учтен (счет 01 «Основные средства). Также начисление амортизации прекращается при выбытии объекта с предприятия, например, при его продаже, безвозмездной передаче, моральном износе.

Согласно законодательству, начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, и прекращается с 1 числа месяца, следующего за месяцем снятия с учета.

Амортизация также перестает начисляться в том случае, если объект переводится на консервацию на срок свыше трех месяцев, либо на реконструкцию (модернизацию) на срок свыше двенадцати месяцев.

Амортизация основных средств зависит от срока полезного использования, установленного для объекта. Устанавливается этот срок предприятием самостоятельно в зависимости от вида объекта. Руководствоваться при этом нужно Классификацией основных средств, согласно которой, все объекты делятся на амортизационные группы. Всего существует 10 таких групп, у каждой свой срок полезного использования.

При поступлении основного средства организация в соответствии с классификацией определяет, к какой группе относится поступившее основное средство, выбирает соответствующий этой группе срок полезного использования и, исходя из него, в дальнейшем ежемесячно начисляет амортизацию.

Срок полезного использования в зависимости от амортизационной группы:

• 1 – 1-2 года
• 2 – 2-3 года
• 3 – 3-5 лет
• 4 – 5-7 лет
• 5 – 7-10 лет
• 6 – 10-15 лет
• 7 – 15-20 лет
• 8 – 20-25 лет
• 9 – 25-30 лет
• 10 – от 30 лет

При поступлении объекта оформляется документ акт приема передачи по форме ОС-1, ОС-1а или ОС-1б. Информация о выбранном сроке полезного использования должна быть отражена в этом документе.

Проводки по начислению амортизации

Начисление амортизации – это хозяйственная операция, для которой в бухгалтерском учете предприятия должна быть отражена проводка.

Проводка по начислению амортизации выполняется на основании документа – расчетная ведомость по начислению амортизации.

Для учета амортизации предназначен 02 счет бухгалтерского учета, именуемый «Амортизация». В кредит счета 02 ежемесячно заносятся рассчитанные амортизационные отчисления в корреспонденции со счетами учета расходов на продажу или на производство.

Проводка по начислению амортизации:

Д20 (23, 25) К02 – начислена амортизация объекта ОС, занятого в производстве;

Д26 К02 – начислена амортизация ОС, используемых для хозяйственных нужд;

Д44 К02 – отражена начисленная амортизация по основным средствам, используемым в торговой деятельности.

Таким образом, по кредиту сч.02 копится амортизация.

При списании основного средства с учета вся накопленная на 02 счете амортизация списывается проводкой Д02 К01.

При продаже ОС накопленная амортизация списывается проводкой Д02 К91/2.

Зная первоначальную стоимость ОС, по которой он числится по дебету сч.01, и начисленную за весь период эксплуатации амортизацию по кредиту сч.02, можно рассчитать в любой момент остаточную стоимость объекта путем вычитания из величины по дебету 01 величины по кредиту 02. Знание остаточной стоимости пригодится в ряде случаев, например, при выбытии объекта, продаже, расчете амортизационных отчислений.

Для расчета ежемесячных амортизационных отчислений существует 4 метода:

• линейный
• метод уменьшаемого остатка
• метод списания стоимости ОС пропорциональной произведенной продукции

Расчет амортизации ОС линейным способом

Для расчета амортизационных отчислений в бухгалтерском учете применяется 4 метода.

Способы начисления амортизации основных средств:

• Линейный способ
• Метод уменьшаемого остатка
• Метод пропорционально объему выпущенной продукции
• Метод по сумме чисел лет срока полезного использования

Во всех этих 4 методах расчета амортизации применяется такое понятие, как норма амортизации – ежегодный процент от стоимости основных средств.

Основой расчета является первоначальная (или восстановительная) стоимость объекта или остаточная, последняя получается путем вычитания из первоначальной стоимости износа. Восстановительная – эта стоимость, полученная в результате переоценки основных средств, она может быть как больше (в случае дооценки), так и меньше (в случае уценки) первоначальной.

Организация самостоятельно определяет для себя, какой метод расчета для данного объекта будет использован, свой выбор следует закрепить в учетной политике. Кроме того, выбранный метод отражается в инвентарной карточке основного средства.

Рассмотрим для начала более подробно линейный метод расчета амортизационных отчислений. Как правило, в подавляющем большинстве случаев предприятия используют именно этот способ.

Линейный метод начисления амортизации

Это самый простой и распространенный метод расчета. В течение всего срока использования амортизация списывается равными долями. Начислять амортизацию следует начинать с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету.

Для расчета амортизационных отчислений по этому методу необходимо знать первоначальную (или восстановительную) стоимость основного средства и норму амортизации.

Формула расчета амортизации линейным способом:

А = Первоначальная стоимость * Норма амортизации.

Первоначальная стоимость – это стоимость, по которой объект учтен на 01 счете.

Формула для расчета нормы амортизации:

Норма А = 100% / срок полезного использования.

Полученная величина амортизации – годовая, для расчета ежемесячных отчислений, нужно годовую амортизацию разделить на 12 месяцев.

Пример расчета линейным способом:

Автомобиль имеет первоначальную стоимость 200 000 и принят к учету 10.03.2014. Срок полезного использования принят 10 лет. Как рассчитать амортизацию автомобиля?

Ежегодная А. = 200 000 * (100%/10) = 20 000.

Ежемесячная А. = 20 000/12 = 1666,67.

Таким образом, каждый месяц, начиная с 1 апреля 2014 года, следует начислять амортизацию в размере 1666,67, на эту сумме следует выполнять ежемесячно проводку по начислению амортизации - Д20 (44) К02.

Расчет амортизации линейным способом имеет ряд преимуществ по сравнению с нелинейными.

Метод очень прост, ежемесячные амортизационные отчисления рассчитываются один раз в начале эксплуатации.

Стоимость объекта равномерно переносится на себестоимость продукции (услуг, работ) в течение всего срока использования. При нелинейных методах в первые годы происходит списание большей части стоимости ОС, за счет чего происходит увеличение себестоимости продукции в эти годы. Для предприятий, которые планируют быстро обновлять основные фонды, удобнее применять нелинейные методы, если же актив приобретается для длительной эксплуатации и быстрой его замены не планируется, то лучше и проще использовать линейный способ начисления амортизационных отчислений.

Расчет амортизации методом уменьшаемого остатка

Все методы начисления амортизации основных средств подразделяются на линейные и нелинейные. Подробнее остановимся на нелинейном методе расчета – метод уменьшаемого остатка. С помощью этого метода осуществляется ускоренная амортизации основных средств. Чем удобен этот способ начисления? В каких случаях его выгоднее применять? Ниже представлен пример расчета амортизационных отчислений ускоренным методом.

В отличие от линейного метода расчета для исчисления амортизации способом уменьшаемого остатка берется остаточная стоимость объекта. Остаточная стоимость считается путем вычитания из первоначальной (или восстановительной) стоимости объекта начисленной амортизации. То есть остаточная стоимость равна разности значения по дебету счета 01 и кредиту счета 02.

Помимо этого, в этом способе используется коэффициент ускорения, который организация устанавливает самостоятельно. Данный коэффициент предназначен для ускорения списания стоимости объекта посредством амортизации и, соответственно, возврата вложенных в приобретение ОС средств.

При поступлении основных средств, объект принимается к учету на 01 счет, со следующего месяца на него следует начислять амортизацию и выполнять ежемесячно проводки по списанию амортизационных отчислений (Д20 (44) К02).

Общая формула расчета методом уменьшаемого остатка:

А = Остаточная стоимость * Норма амортизации * Коэффициент ускорения.

Пример расчета амортизации основных средств ускоренным методом:

Имеем основное средств первоначальной стоимостью 200 000 и сроком полезного использования 5 лет. Коэффициент ускорения примем равным 2-м.

При расчете амортизационных отчислений методом уменьшаемого остатка норма амортизации будет рассчитываться с учетом коэффициента ускорения.

Норма А = 100%*2 / 5 = 40%

1 год эксплуатации:

Остаточная стоимость (Ост.) = 200 000 – 0 = 200 000.

Ежемесячная А = 80 000 / 12 = 6666,67

2 год эксплуатации:

Ост. = 200 000 – 80 000 = 120 000.

Год. А. = 120 000 * 40% = 48 000.

Ежем. А. = 48 000 / 12 = 4000

Ост. = 200 000 – 80 000 – 48 000 = 72 000.

Год. А. = 72 000 * 40% = 28 800.

Ост. = 200 000 – 80 000 – 48 000 – 28 800 = 43 200.

Год. А. = 43 200 * 40% = 17 280

Как видно, с каждым годом эксплуатации ежемесячные амортизационные отчисления уменьшаются. Большая часть стоимости основного средства списывается в первые годы. Для того, чтобы полностью списать стоимость объекта, нужно воспользоваться статьей 259 НК РФ, согласно которой, в момент, когда остаточная стоимость будет менее 20% от первоначальной стоимости, амортизация рассчитывается, как остаточная стоимость, разделенная на количество оставшихся месяцев срока полезного использования.

В нашем примере 20% от первоначальной стоимости – это 40 000.

Ост. = 200 000 – 80 000 – 48 000 – 28 800 – 17 280 = 25 920, это меньше, чем 20% первоначальной стоимости.

Поэтому рассчитывать в дальнейшем ежемесячную амортизацию будем с помощью деления остаточной стоимости на 12.

Ежем. А. = 25920 / 12 = 2160.

В результате этих расчетов стоимость объекта основного средства полностью спишется, остаточная стоимость будет равна 0, объект можно списать со счета 01.

Когда способ уменьшаемого остатка выгодно использовать?

Ускоренный метод расчета амортизационных отчислений удобно применять в том случае, если организации по какой-либо причине нужно как можно быстрее списать актив. Это актуально для ОС, которые быстро изнашиваются или морально устаревают, производительность которых значительно сокращается с увеличением срока использования.

Примером, такого основного средства можно назвать компьютер. С каждым годом появляются все более мощные модели, и очень быстро компьютер, срок эксплуатации которого еще не подошел к концу, уже может не справляться с поставленными задачами. Уже через 2-3 года использования его нужно модернизировать или менять на более современную модель. Поэтому здесь удобно будет в первые 1-2 года списать основную часть его стоимости и на вернувшиеся в составе выручки деньги улучшить компьютер или же приобрести новый. При этом старую модель еще можно успеть продать, пока не закончился срок его эксплуатации. При этом окажется, что и практически всю стоимость компьютера вернем с помощью ускоренной амортизации, и получим дополнительную прибыль за счет продажи старой модели.

То есть если организация планирует быстрое обновление основных фондов, то для нее выгоднее применять ускоренный метод уменьшаемого остатка.

Существует еще также такой нелинейный метод начисления амортизации, как метод пропорционально объему продукции и по сумме чисел лет срока полезного использования.

Метод списания стоимости ОС по сумме чисел лет срока полезного использования

Для расчета амортизации основных средств в бухгалтерском учете существует 4 метода. Один из них линейный метод – наиболее распространенный и простой.

Остальные 3 – нелинейные:

• Метод уменьшаемого остатка
• Метод списания стоимости ОС по сумме чисел лет срока полезного использования
• Метод списания стоимости пропорциональной объему продукции (работ, услуг)

Разберем метод начисления амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования.

Этот метод наряду с методом уменьшаемого остатка является ускоренным способом списания стоимости ОС. В первый год эксплуатации списываемая ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет наибольшей, с каждым последующим годом ежемесячная амортизация будет уменьшаться.

В ряде случае метод ускоренной амортизации более выгоден для предприятия, чем линейный метод, при котором начисление амортизации происходит равномерно на протяжении всего срока полезного использования.

Основой расчета является первоначальная стоимость основного средства, по которой он принимается к учету.

Формула для расчета амортизационных отчислений:

А = Первоначальная стоимость ОС * Норма амортизации.

Норма амортизации для каждого года считается отдельно и зависит от срока полезного использования, установленного для объекта при его принятии к учету.

Общая формула для расчета нормы:

Норма А = количество лет, оставшихся до конца срока полезного использования / сумма чисел лет срока полезного использования.

Например, если срок полезного использования 7 лет, то годовая норма амортизации в первый года посчитается:

Норма А в 1-й год = 7 / (1+2+3+4+5+6+7) * 100% = 25%.

Н. А во 2-й год = 6 / (1+2+3+4+5+6+7) * 100% = 21,4%.

Н. А в 3-й год = 5 / (1+2+3+4+5+6+7) *100% = 17,86%

Н. А в 4-й год = 4 / (1+2+3+4+5+6+7) *100% = 14,3%

Для остальных лет срока полезного использования расчет нормы амортизации происходит по тому же принципу, числитель с каждым годом уменьшается на единицу, знаменатель остается неизменным.

Пример расчета

Имеется основное средство, принято к учету 10.01.2014 по первоначальной стоимости 200 000. Для него установлен срок полезного использования 4 года. Как рассчитать ежемесячные амортизационные отчисления для этого основного средства?

Прежде всего, отметим, что объект введен в эксплуатацию в январе 2014 года, значит амортизацию по нему будет начислять с 1 февраля 2014 года.

Норма А = 4 / (1+2+3+4) * 100% = 40%.

Годовая А = 200 000 * 40% = 80 000.

Ежемесячная А = 80 000 / 12 = 6666,67.

Норма А = 3 / (1+2+3+4) * 100% = 30%.

Годовая А = 200 000 * 30% = 60 000.

Ежемесячная А = 60 000 / 12 = 5000.

Норма А = 2 / (1+2+3+4) * 100% = 20%.

Годовая А = 200 000 * 20% = 40 000.

Ежемесячная А = 40 000 / 12 = 3333,33.

Норма А = 1 / (1+2+3+4) * 100% = 10%.

Годовая А = 200 000 * 10% = 20 000.

Ежемесячная А = 20 000 / 12 = 1666,67.

Таким образом, за 4 года стоимость основного средства полностью спишется посредством амортизации.

Достоинства и недостатки метода

Как уже выше говорилось, этот метод является ускоренным. В первые годы списывается наибольшая часть стоимости основного средства, с каждым последующим годом амортизационные отчисления уменьшаются до тех пор, пока стоимость ОС не будет полностью списана.

В каких случаях удобно применять ускоренный способ начисления амортизации?

Если предприятие предполагает быстрое обновление своих основных фондов, тогда лучше воспользоваться ускоренным методом. В этом случае предприятие сможет быстрее вернуть средства, потраченные на приобретение объекта, посредством амортизационных отчислений в составе выручке от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг.

Если используемое оборудование быстро изнашивается, его производительность значительно снижается с каждым годом эксплуатации или же быстро морально устаревает, то лучше применять ускоренный метод, например, метод списания по сумме чисел лет срока полезного использования. Потраченные средства быстрее вернутся на предприятие, на эти деньги можно будет купить новое оборудование.

Помимо указанного способа можно также использовать метод уменьшаемого остатка, где предприятие самостоятельно применяется коэффициент ускорения и вернуть вложенные в объект средства можно значительно быстрее.

Помимо указанных достоинств, метод списания стоимости основного средства по сумме чисел лет срока полезного использования имеет и свои недостатки.

Несомненным минусом можно назвать удорожание произведенной продукции (работ, услуг) в первые годы, так как именно в эти годы амортизационные отчисления максимальны. Амортизация включается в себестоимость, поэтому в первые годы себестоимость продукции будет завышена, постепенно с каждым годом она будет уменьшаться.

Списание стоимости ОС пропорционально объему продукции

Метод списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции – это нелинейный способ начисления амортизации может быть применим только для объектов основных средств, для которых определен предполагаемый выпуск продукции. В каких случаях удобно применять этот способ исчисления, как посчитать амортизацию пропорционально объему фактически произведенной продукции – об этом ниже.

В целом, для расчета амортизации основных средств существует 4 метода, один из которых линейный и 3 нелинейных.

Линейный метод отличается равномерным начислением амортизации на протяжении всего срока полезного использования. Как правило, именно этот способ чаще всего используется для расчета.

Три нелинейных метода:

• Метод уменьшаемого остатка – ускоренный метод начисления амортизации, характеризуется списанием большей части стоимости основного средства в первые годы эксплуатации, с каждым последующим годом амортизационные отчисления уменьшаются
• Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – также ускоренный метод
• Метод списания стоимости основного средства пропорционально объему выпущенной продукции. Об этом способе начисления амортизации подробнее поговорим ниже, приведем пример расчета амортизационных отчислений по этому методу

Формула для расчета амортизации пропорционально объему выпущенной продукции:

Как уже выше было сказано, метод применим для тех объектов, для которых заранее производителем установлен предполагаемый выпуск продукции – то есть если известен объем работ, которые объект должен выполнить за свой срок полезного использования.

Для расчета берется первоначальная стоимость основного средства, формируемая при поступлении объекта на предприятие и вводе его в эксплуатацию.

Общая формула для расчета:

А = Фактический объем выпущенной продукции за отчетный период * Норма амортизации

Норма амортизации = Первоначальная стоимость / Предполагаемый объем продукции за срок полезного использования.

Пример расчета амортизации:

Имеется основное средство – грузовой автомобиль. Его первоначальная стоимость 600 000 руб. Принят к учету 20 апреля 2014 года. Предполагаемый пробег за весь срок полезного использования, установленный производителем, составляет 400 000 км

Расчет:

Норма А = 600 000 / 400 000 = 1,5 руб/км

Амортизация на автомобиль начисляется ежемесячно, поэтому за отчетный период примем 1 месяц. Амортизацию начинаем начислять с 1 мая 2014 года, то есть за следующим месяцем после ввода в эксплуатацию. Прекращается начисление амортизации после полного списания стоимости основного средства или при выбытии основного средства.

Фактический пробег грузового автомобиля за май составил 1000 км.

А = 1000 * 1,5 = 1500 руб.

Фактический пробег за июнь = 4000 км.

А = 4000 * 1,5 = 6000 руб.

Фактический пробег за июль = 5000 км.

А = 5000 * 1,5 = 7500 руб.

Далее амортизация для автомобиля рассчитывается аналогичным образом в зависимости от фактического пробега в этом месяце. Списание будет происходить до тех пор, пока стоимость не будет полностью списана посредством амортизации.

Если стоимость объекта будет полностью списана, но срок полезного использования его не закончился, то есть основное средство находится в рабочем состоянии, то объект можно эксплуатировать дальше, амортизацию при этом начислять не нужно.

Когда удобно применять метод списания стоимости пропорционально объему продукции?

Любой метод начисления амортизации имеет свои плюсы и минусы, в одном случае удобно применять один способ расчета, в другом – другой.

В данном случае списывать стоимость объекта в зависимости от объема выпущенной продукции удобно тогда, когда существует прямая зависимость износа объекта от частоты его эксплуатации.

Данный метод распространен в промышленности, например, добывающей, или для транспорта легкового или грузового.

Какой бы метод не был выбран для начисления амортизации, он должен быть отражен в учетной политике организации.

Порядок проведения переоценки основных средств

Первоначальная стоимость, по которой объект основных средств принят к учету, в процессе эксплуатации может измениться в нескольких случаях. Если проводились реконструкция объекта или его модернизация, а также при проведении переоценки. Полученная в результате переоценки стоимость будет именоваться восстановительная.

Что такое переоценка основных средств?

Переоценка – это процесс пересчета первоначальной стоимости основных средств с целью ее соответствия рыночным ценам. Данная процедура доступна только коммерческим предприятиям, которые самостоятельно определяют для себя частоту проведения переоценки, а также объекты, по которым она будет проводиться. Устанавливая периодичность проведения переоценки основных средств, нужно помнить об одном ограничении: проводить ее можно не чаще одного раза в год в последнем месяце года. Все моменты, касающиеся переоценки стоимости ОС, должны быть отражены в учетной политике предприятия.

Нужно иметь ввиду, что если для объекта установлена определенная периодичность проведения пересчета стоимости, и она указана в Приказе по учетной политике, то эту периодичность нужно соблюдать и проводить переоценку в обязательном порядке.

Как проводится переоценка стоимости основных средств?

Процедура должна быть документально оформлена, должны быть отражены все необходимые проводки по переоценке основных средств, связанные с увеличением или уменьшением их стоимости по результатам пересчета.

Как уже выше было сказано, переоценка проводится в конце года. Начинается процедура с оформления приказа с указанием объектов, для которых должна быть проведена переоценка. Итоги переоценки (новая цена объекта и пересчитанная амортизация) должны отразиться в инвентарной карточке объекта ОС.

Метод переоценки основных средств для коммерческих предприятий называется метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Стоимость основного средства пересчитывается в соответствии с рыночными ценами на дату пересчета. Определить среднюю рыночную цену можно как самостоятельно, так и с привлечением специалистов-оценщиков.

Новая (восстановительная стоимость) отражается в начале нового года.

Увеличение стоимости (дооценка) в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции с дебетом счета 01 (проводка Д01 К83).

Уменьшение стоимости (уценка) отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 01 (проводка Д91/2 К01).

Наряду со стоимостью, отраженной по дебету сч.01, пересчету подвергается и начисленная на 02 счете амортизация.

Как провести переоценку амортизации основных средств?

Степень износа = (начисленная амортизация / первоначальная ст-сть ОС) * 100%.

Пересчитанная амортизация = восстановительная ст-ть * степень износа.

Увеличение амортизации в результате дооценки отражается проводкой Д83 К02.

Уменьшение амортизации в результате уценки отражается проводкой Д02 К91/1.

Для наглядности рассмотрим два примера: дооценку и уценку стоимости ОС.

Дооценка основных средств (пример):

Имеем основное средств первоначальной стоимостью 100 000. По объекту начислена амортизация 25 000. В результате переоценки стоимость увеличилась до 110 000. Какие проводки нужно отразить в бухгалтерии?

Стоимость ОС увеличилась – наблюдаем дооценку.

Пересчитаем амортизацию:

Степень износа = (25 000 / 100 000) * 100% = 25%

А = (110 000 * 25%) / 100% = 27 500.

То есть в результате переоценки стоимость основного средства увеличилась на 10 000, амортизация увеличилась на 2 500.

Проводки при дооценки:

10 000 – Д01 К83 – увеличена ст-сть объекта при дооценки.

2 500 – Д83 К02 – увеличена начисленная амортизация по объекту в результате дооценки.

Уценка основных средств (пример):

Имеем объект первоначальной стоимостью 100 000. Начисленная амортизация – 25 000. При анализе рынка была выявлена средняя рыночная цена на данный объекта – 80 000. Как проводки нужно отразить?

Стоимость основного средства уменьшилась – наблюдаем уценку.

Пересчитаем амортизацию:

Степень износа = 25%

А = (80 000 * 25%) / 100% = 20 000

То есть в результате переоценки стоимость основного средства уменьшилась на 20 000, величина начисленной амортизация уменьшилась на 5 000.

Проводки при уценке:

20 000 – Д91/2 К01 – уменьшена ст-сть объекта при уценке.

5 000 – Д02 К91/1 – уменьшена начисленная амортизация по объекту при уценке.

Инвентаризация основных средств (излишки и недостача)

Инвентаризация основных средств – процедура, необходимая каждому предприятию. Инвентаризация – это процесс сверки фактического наличия объектов основных средств и их местонахождения с данными бухгалтерского учета. Эта важна процедура позволяет выявить несоответствия учетных и фактических данных, выявить излишки и недостатки.

Порядок проведения инвентаризации регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Прежде, чем начать инвентаризацию, нужно подготовиться – проверить следующие моменты:

• Наличие и правильность заполнение документов по основным средствам: инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и прочих документов
• Наличие технической документации на основных средства
• Наличие документов на арендованные объекты, а также на переданные в аренду

Если какие-либо документы не найдены или испорчены, то их следует восстановить, получить или оформить.

Перед началом процедуры с материально-ответственных лиц берется расписка о том, что все объекты находятся по месту назначения и учтены.

Инвентаризация может проводиться в следующих случаях:

• Контрольная проверка
• Смена материально-ответственного лица
• Очередная плановая проверка и пр

Порядок проведения инвентаризации основных средств

Данная процедура должна сопровождаться грамотным документальным оформлением.

Прежде всего, решение о проведении инвентаризации основных фондов закрепляется в приказе на инвентаризацию. Для этого существует унифицированная форма ИНВ-22. В этом приказе отмечается, какие активы подвергаются проверке, устанавливается дата проведения процедуры, а также состав инвентаризационной комиссии.

Формирование инвентаризационной комиссии – это неотъемлемая часть данного процесса. В ее состав нужно включить представителей бухгалтерии, материально-ответственных лиц, представителей руководящего состава, сторонних лиц, не являющихся работниками данного предприятия. В функции сформированной комиссии входит контроль процесса инвентаризации, оформление необходимой документации и вынесение итогового заключения.

При наступлении указанной в приказе даты начинается проверка наличия и состояния основных фондов предприятия.

Комиссия осматривает все объекты, заносит в специальные инвентаризационные описи по форме ИНВ-1 сведения о проверенных объектах:

• Наименование
• Назначение
• Инвентарный номер
• Технические и эксплуатационные показатели

При инвентаризации зданий, сооружений, земельных участков проверяется наличие документов, подтверждающих нахождение этих объектов в собственности организации.

Инвентаризационные описи составляются в двух экземплярах: для бухгалтерии и для материально-ответственного лица.

При инвентаризации арендованных основных средств описи составляются в трех экземплярах, третий вариант описи передается непосредственному владельцу объекта.

На объекты основных средств, по которым в процессе инвентаризации выявлены расхождения, составляются сличительные ведомости по форме ИНВ-18.

Сличительная ведомость также составляется в двух экземплярах: для работников бухгалтерии, которые выполнят необходимые проводки по учету излишков и списанию недостачи, и для материально-ответственного лица.

Объекты, которые пришли в негодность и не подлежат восстановлению, отражаются в отдельной описи с указанием даты начала использования, а также причины, по которой они не пригодны к эксплуатации.

Объекты, находящиеся на ремонте, также отражаются отдельно, на эти основные средства заполняется акт инвентаризации незаконченных ремонтов по форме ИНВ-10.

Объекты, числящиеся в организации, но ей не принадлежащие, например, находящиеся на ответственном хранении, заносятся в отдельные сличительные ведомости.

Все документы по инвентаризации заверяются подписями материально-ответственных лиц и членов комиссии во главе с председателем.

Итоговые результаты инвентаризации основных средств заносятся в ведомость учета результатов форма ИНВ-26.

Бухгалтерский учет инвентаризации основных средств

Результаты инвентаризации подлежат немедленному отражению в бухгалтерском учете предприятия. Выявленные излишки и недостача должны быть отражены с помощью бухгалтерских проводок в месяце, в котором была проведена инвентаризация.

Все выявленные излишки и недостача должны быть объяснены материально-ответственными лицами.

Излишки при инвентаризации (проводки):

Излишки – это неучтенные в бухучете объекты.

Выявленные в процессе проведения инвентаризации излишки приходуются на счет учета основных средств (сч.01) в корреспонденции со счетом учета прочих доходов и расходов (сч.91). Принятие излишков на учет производится через 08 счет, так же, как и в случае поступления основных средств. Проводки по принятию излишков имеют вид: Д08 К91/1 и Д01 К08. Принимаются такие основные средства по средней рыночной стоимости на текущую дату.

Списание недостачи при инвентаризации (проводки):

Выявленная недостача списывается с 01 счета в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». При списании объекта необходимо выполнить три шага:

1 – списать с 02 счета начисленную амортизацию по недостающему объекту (проводка Д02 К01/2),

2 – списать с 01 счета первоначальную стоимость недостающего объекта (проводка Д01/2 К01/1),

3 – списать с 01 счета остаточную стоимость недостающего объекта (проводка Д94 К01/2).

Для того чтобы списать объект, необходимо на 01 счете открыть субсчет 2, в его дебет перенести первоначальную стоимость недостающего объекта, а в его кредит начисленную амортизацию. После чего по кредиту сч.01/2 определится остаточная стоимость, которую и нужно списать в недостачу.

1 – виновное лицо не установлено, в этом случае недостача списывается в прочие расходы проводкой Д91/2 К94. В данном случае должно быть документальное подтверждение отсутствия виновных лиц или же отказ от взыскания ущерба с виновного лица.

2 – виновное лицо установлено, в этом случае недостача списывается в дебет субсчета 2 счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» проводкой Д73/2 К94. Далее работник либо вносит недостачу в кассу наличными деньгами (проводка Д50 К73/2) либо она удерживается из его зарплаты (проводка Д70 К73/2). Если с виновного лица взыскивается рыночная стоимость недостающего объекта, то разница между суммой недостачи и рыночной стоимостью относится на счет 98 «Доходы будущих периодов».

Проводки при инвентаризации основных средств:

Перевод основных средств на консервацию

Консервация основных средств – это прекращение эксплуатации объекта на какой-либо срок с возможностей ее возобновления. Консервация представляет собой набор мероприятий, направленных на обеспечение сохранности объекта в течение длительного времени.

Консервация может быть применима в том случае, если объект по какой-то причине простаивает и не используется, при этом руководство может решить, что выгоднее будет законсервировать объект на необходимый срок, обеспечив ему тем самым надлежащие условия для сохранности.

Срок консервации основного средства не может быть менее трех месяцев.

По законсервированным объектам амортизация не начисляется. Амортизацию следует перестать начислять с первого месяца, следующего за месяцем перехода на консервацию.

Если произошла такая ситуация, что объект разконсервирован менее чем через 3 месяца, например, через 2 месяца, то за эти 2 месяца придется начислить амортизацию.

Порядок перевода основного средства на консервацию

На начальном этапе подготовки к консервации проводится инвентаризация основных средств, проверяется фактическое наличие объектов с учетными данными. Инвентаризация необходима для выявления основных фондов, которые на данный момент не используются. Такие объекты экономически выгоднее перевести на консервацию, обеспечив тем самым им сохранность.

Процедуру перевода на консервацию осуществляют с помощью комиссии, специально созданной для этих целей. В состав комиссии могут входить работники предприятия, представители руководящего состава и пр. Комиссия составляет перечень простаивающих объектов, проверяет их, принимает решение о консервации объекта основных средств, устанавливает сроки консервации, оформляет необходимую документацию.

Первым делом руководитель предприятия составляет приказ о консервации, в котором приводится перечень не используемых объектов. Приказ составляется в произвольной форме.

Еще один из основных документов – это акт о консервации объекта, который составляется и подписывается членами комиссии. Так как Госкомстатом типовой формы акта не установлено, то организация сама разрабатывает бланк акта в соответствии со своими нуждами.

Устанавливая бланк акта, нужно соблюдать определенные правила и включить в форму необходимые реквизиты. Как правило, акт о консервации содержит следующую информацию:

• Номер и дата
• Название объекта, его назначение
• Инвентарный номер основного средства
• Первоначальная стоимость (или восстановительная, если проводилась переоценка стоимости)
• Остаточная стоимость
• Начисленная амортизация
• Сроки полезного использования
• Причины перевода на консервацию
• Срок консервации основного средства

После подписания членами комиссии акта, он направляется руководителю на утверждение.

В инвентарных карточек можно сделать отметку о переводе объекта на консервацию, удобнее это сделать в 4-м разделе.

После вывода объекта из законсервированного состояния следует продолжить начисление амортизации, срок полезного использования при этом продляется на время нахождения на консервации. Начинать начисление амортизации нужно с первого числа месяца, следующего за месяцем расконсервации.

Бухгалтерский учет консервации ОС

Объекты основных средств принимаются к учету на дебет счета 01. При переводе основного средства на консервацию открывается на 01 счете отдельный субсчет «Основные средства на консервации». Законсервированный объект переводится туда проводкой Д01.ОС на консервации К01.ОС в эксплуатации.

При расконсервации выполняется обратная проводка.

Расходы на консервацию:

При подготовке объекта к консервации и переводе его на длительное хранение возникают некоторые затраты, которые учитываются в качестве прочих по дебету счета 91/2. Расходы могут также возникать при расконсервации, а также в процессе хранения.

Проводка по списанию расходов по консервации ОС: Д91/2 К20 (23, 10, 70 и т.д.).

Ремонт основных средств

Ремонт основных средств может потребоваться в любой момент. Оборудование не вечно и может повредиться или сломаться. Если восстановлению оборудование не подлежит, то его следует списать, если же эксплуатационные свойства объекта можно восстановить, то проводится ремонт.

Ремонт или реконструкция?

Восстановление объекта может проводиться двумя способами: текущий ремонт и капитальный ремонт (реконструкция, модернизация). Эти два понятия, порой, путают или считают одним и тем же процессом. Однако бухгалтерский и налоговый учет текущего и капитального ремонта основных средств отличается. Важно на начальном этапе определиться, как будет восстанавливаться объект: ремонтироваться или реконструироваться.

При проведении текущего ремонта происходит восстановления свойств и характеристик объекта, бывших до поломки. То есть технико-экономические показатели основного средства не меняются, происходит лишь устранение возникших неисправностей или же выполняются профилактические работы по недопущению этих неисправностей. То есть ремонт направлен в первую очередь на поддержание стандартного рабочего состояния основного средства. Расходы на ремонт списываются в затраты в текущем налоговом периоде.

При проведении капитального ремонта (реконструкции или модернизации) происходит улучшение характеристик объекта, он становится лучше, мощнее, производительнее, современнее. Изменения более глобальны и, в целом, характеризуются улучшением технико-экономических показателей объекта. При этом все расходы на капитальный ремонт увеличивают первоначальную стоимость объекта.

То есть механизм учета затрат в обоих случаях принципиально различен, для того, чтобы у налогового органа в будущем не возникало лишних вопросов, необходимо четко определить, какой вид работ проводится с объектом и куда при этом необходимо отнести затраты.

Учет расходов на ремонт основных средств (проводки)

Выполнять ремонтные работы можно как силами самого предприятия, так и привлекать сторонних исполнителей, с которыми заключается договор подряда. В первом случае способ проведения ремонта именуется хозяйственный, второй – подрядный.

В зависимости от того, как организация решит отремонтировать свои активы, затраты будут несколько меняться.

Каков бы ни был источник возникновения затрат, расходы на ремонт основных средств относят на увеличение себестоимости продукции, товаров.

Проводки по списанию расходов на ремонт, выполняемый своими силами:

• Д 23 К10 – проводка по списанию со склада необходимых для проведения ремонта материалов
• Д23 К70 – проводка по начислению заработной платы работникам, занятым ремонтом объекта
• Д23 К69 – проводка по начислению страховых взносов с зарплаты работников, занятых ремонтом объекта
• Д20 К23 – расходы на ремонт отнесены на издержки производства

Проводки по списанию затрат на ремонт, выполняемый подрядным способом:

• Д 20 (23, 25, 26, 44) К60 (76) – проводка по отнесению стоимости выполненных работ на себестоимость продукции для производственных предприятий (в расходы на продажу для торговых предприятий)
• Д19 К60 – выделен НДС из стоимости выполненных подрядчиком работ
• Д68.НДС К19 – НДС направлен к возмещению из бюджета
• Д60 (76) К50 (51) – оплата подрядчику выполненных работ

Резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском учете (проводки)

Крупные предприятия, для которых проведение ремонта – это частая операция и/или затраты на ремонт значительны, заранее формируют специальный резерв. Создание резерва на ремонт основных средств происходит постепенно, из месяца в месяц. В бухгалтерском учете для этого используется счет 96 «Резерв предстоящих расходов». Формирование резерва на ремонт происходит по кредиту сч.96 с помощью постепенного включения некоторых сумм в себестоимость продукции.

Проводки на создание резерва на ремонт основных средств: Д20 (23, 25, 26) К96.

Когда возникает необходимость отремонтировать какой-либо объект, выполняется проводка по списанию затрат за счет резерва: Д96 К10 (70, 60, 76, 69 …).

Ежемесячная отчисляемая в резерв сумма определяется как 1/12 от годовой стоимости ремонта по смете.

Если суммы сформированного резерва не достаточно для проведения ремонтных работ, то недостающие средства можно получить либо за счет отчисления дополнительных средств в резерв (проводка Д20 К96), либо путем отнесения этих затрат на себестоимость продукции (проводка Д20 К10, 70, 60).

Если сумма сформированного резерва превысила годовые затраты на ремонт, то оставшиеся по кредиту средства списываются в доходы организации проводкой Д96 К91/1.

На конец года сальдо на 96 счете равно 0.

Модернизация и реконструкция основных средств

В процессе использования основных средств оборудование может ломаться, терять свои эксплуатационные свойства, морально и физически устаревать. Для восстановления свойств и характеристик основных средств проводится ремонт. Если же в процессе ремонтных работ происходит улучшение объекта, он становится функциональнее, работоспособнее, то есть в целом улучшаются его технико-экономические показатели, то это уже будет не просто ремонт, а реконструкция или модернизация.

Отличие реконструкции от ремонта

Важно видеть различия между обычным текущим ремонтом основных средств и модернизацией или реконструкцией. Механизм учета затрат в обоих случаях различен, поэтому надо на начальной стадии определить, каким образом основное средство будет восстанавливаться.

В процессе ремонта происходит восстановление функций и свойств объекта, которые были у него на начальной стадии эксплуатирования, то есть объект не становится лучше, чем был. Всего лишь устраняются поломки, повреждения.

Если же в процессе проведения ремонтных работ, замены частей и деталей оборудования основное средство стало мощнее, функциональнее, его производительность увеличилась, улучшилась планировка (для недвижимости), то это уже модернизация и реконструкция. И затраты нужно учитывает по-другому.

Расходы на текущий ремонт включаются в себестоимость продукции или в расходы на продажу. Расходы на модернизацию, реконструкцию, достройку, дооборудование увеличиваются первоначальную стоимость ОС.

Итак, модернизацию характеризуют увеличение производительной мощности, увеличение балансовой стоимости ОС и срока полезного использования, изменение параметров начисления амортизации.

Бухгалтерский учет реконструкции (модернизации) основных средств

Основной признак, отличающий реконструкцию от ремонта, - это улучшение технико-экономических показателей объекта. Основное средство с экономической точки зрения становится более выгодным для эксплуатации. В процессе реконструкции (модернизации) могут появиться новые свойства и функции у объекта.

Документальное оформление:

Если предприятие решает основное средство улучшить путем его модернизации, то руководитель издает приказ (распоряжение), в котором устанавливает, какой объект подлежит капитальному ремонту, каковы сроки проведения работ, назначает ответственных лиц.

На объект ОС заполняется дефектная ведомость с указанием причины необходимости проведения модернизации.

Если работы проводятся подрядным способом, то заключается договор с подрядчиком, в котором описываются сроки проведения работ, а также приводится перечень того, что нужно сделать. Составляется сметно-техническая документация.

На модернизацию, реконструкцию ОС переводится на основании накладной на внутреннее перемещение (форма ОС-2). Эта форма оформляется, если ОС будет ремонтироваться силами самой организации. Если же для этого привлекаются сторонние лица, то используется акт приема-передачи ОС-1.

Модернизированный, реконструированный объект принимается обратно к учету на основании акта о приеме-сдаче по форме ОС-3.

Информация о проведении капитального ремонта и сопутствующих затратах отражается в инвентарной карточке объекта.

Проводки по учету затрат:

Все расходы по проведению модернизации, реконструкции относят на увеличение первоначальной стоимости основного средства.

Так же, как и при поступлении ОС на предприятие, все затраты на проведенные работы собираются по дебету счета 08, после чего переносятся в дебет счета 01.

Проводки при модернизации (реконструкции) основных средств своими силами:

• Д08 К10 – списаны материалы, необходимые для проведения модернизации (реконструкции)
• Д08 К70 – начислена заработная плата работникам, занятым в процессе реконструкции
• Д08 К69 – начислены страховые взносы с зарплаты этих работников
• Д08 К23 – списаны расходы вспомогательного производства
• Д01 К08 – увеличена стоимость основного средства на сумму расходов на модернизацию, реконструкцию

Проводки при реконструкции (модернизации) основных средств подрядным способом:

• Д08 К60 (76) – отражена стоимость работ сторонних организаций
• Д19 К60 (76) – выделен НДС из стоимости проведенных работ
• Д01 К08 – увеличена стоимость ОС на сумму учтенных расходов

С увеличением стоимости ОС ежемесячные амортизационные отчисления также будут увеличены, это нужно учесть при начислении амортизации.

Также надо отметить, что в связи с улучшением технико-экономических показателей объекта ОС, может быть увеличен срок полезного использования. Необходимость этого определяется руководством организации и комиссией, контролирующей процесс проведения модернизации (реконструкции).

Выбытие основных средств с предприятия

Покинуть предприятие объект основного средства может несколькими способами и по разным причинам. Объект может быть продан, подарен, внесен в уставной капитал другой организации, списан в связи с моральным или физическим износом. Разберем каждый способ выбытия основного средства, как происходит снятие объекта с учета, какие проводки по списанию основного средства должен выполнить бухгалтер в каждом случае.

Списание основного средства в результате физического или морального износа

Если объект основного средства физически износился, закончился срок его полезного использования, морально устарел или испорчен настолько, что дальнейшему использованию не подлежит, то его необходимо списать, то есть снять с учета.

Прежде чем списать ОС, необходимо оценить его состояние, возможность или невозможность его дальнейшей эксплуатации. Такую оценку проводит специальная комиссия. Если комиссия принимает решение списать объект, то руководителем издается приказ о необходимости списания основного средства. При этом составляется акт списания по форме ОС-4, ОС-4а или ОС-4б, на основании которого уже бухгалтер выполняет проводки по снятию основного средства с учета и делает отметку о списании в инвентарной карточке ОС-6, ОС-6а или ОС-6б.

При выбытии ОС таким способом происходит списание его остаточной стоимости с 01 счета, на котором объект числится. Остаточная стоимость считается путем вычитания из первоначальной (восстановительной) стоимости суммы начисленной амортизации. Первоначальная – эта стоимость, по которой основное средство было принято к учету на 01 счет при поступлении. Восстановительная – это стоимость, полученная в результате проведения переоценки. Начисленная амортизация – берутся все накопленные амортизационные отчисления на дату списания, числящиеся по кредиту сч.02.

Порядок списания основного средств следующий:

1. На счете 01 открывается дополнительный субсчет 2 «Выбытие ОС». При этом на субсчете 1 будут числиться эксплуатируемые ОС
2. Выполняется проводка по списанию первоначальной (восстановительной) стоимости: Д01/2 К01/1
3. Выполняется проводка по списанию начисленной амортизации: Д02 К01/2
4. На субсчете 2 образовалась остаточная стоимость ОС (разница дебета и кредита), которая списывается в прочие расходы проводкой Д91/2 К01/2

Если объект полностью самортизирован, срок его полезного использования закончился, то остаточная стоимость будет равна 0 (дебет сусчета 2 сч.01 равен его кредиту).

Расходы по списанию ОС, например, на демонтаж списываются также в прочие расходы (Д91/2 К70, 69, 76).

Детали, запчасти, материалы, оставшиеся после демонтажа объекта ОС и подлежащие дальнейшему использованию, приходуются по средней рыночной стоимости в качестве материальных ценностей (Д10 К91/1).

По итогам списания на счете 91 формируется финансовый результат, в случае получения прибыли выполняется проводка Д91/9 К99, в случае получения убытка отражается проводка Д99 К91/9.

Проводки при списании основного средства:

Продажа основного средства

Если выбытие в результате списания оформляется актом списания, то выбытие основного средства посредством продажи оформляется актом приема-передачи форма ОС-1, ОС-1а, ОС-1б.

Если для предприятия продажа ОС – это единичный случай и не является обычным видом деятельности, то сопутствующие продажу доходы и расходы отражаются на сч.91 (в отличие от продажи товаров, которые отражаются по сч.90 «Продажи»).

При реализации основного средства стороннему предприятию происходит списание остаточной стоимости объекта аналогичным образом, проводки:

Д01/2 К01/1 – списана первоначальная стоим-ть ОС,

Д02 К01/2 – списана амортизация по этому ОС.

Д91/2 К01/2 – списана остаточная стоим-ть ОС, направленного на продажу.

Д91/2 К70 (69, 76) – отражены сопутствующие расходы.

Выручка, полученная от реализации ОС, отражается по кредиту счета 91 на первом субсчете, проводка имеет вид:

Д62 (76) К91/1 – отражена выручка от продажи ОС.

Реализация объекта основных средств – это операция, подлежащая обложению НДС. Стоимость, по которой объект продается покупателю должна включать налог на добавленную стоимость. Сумма НДС отражается проводкой Д91/3 К68.ндс.

По итогам продажи на счете 91 формируется финансовый результат, который отражается одной из проводок:

Д99 К91/9 – отражен убыток от продажи ОС (если расходы превысили выручку).

Д91/9 К99 – отражена прибыль от реализации ОС (если выручка от продажи превысила расходы).

Проводки при продаже основного средства:

Безвозмездная передача основного средства (дарение)

Дарение основного средства приравнивается к реализации, поэтому механизм выбытия ОС аналогичен продаже.

Аналогичным образом списывается остаточная стоимость в дебет сч.91/2. Туда же относятся все сопутствующие расходы.

Так как объект передается безвозмездно, то выручки в данном случае не будет. Однако НДС необходимо начислить к уплате. Расчет НДС происходит от средней рыночной стоимости основного средства на дату передачи.

Полученный от дарения убыток отражается проводкой Д99 К91/9.

Проводки при безвозмездной передаче основного средства:

Внесение основного средства в уставный капитал другого предприятия

Рассмотрим еще один способ выбытия ОС – внесение его в уставный капитал другой организации. Передача аналогичным образом оформляется актом приема-передачи.

Внесение ОС в уставный капитал считается финансовым вложением предприятия с целью получения дохода в виде дивидендов, поэтому для отражения этой операции используется сч.58 «Финансовые вложения».

Изначально выполняются проводки по списанию первоначальной стоимости и амортизации: Д01/2 К01/1 и Д02 К01/2.

Проводка по передаче ОС другому предприятию имеет вид: Д76 К01/2, которая выполняется на сумму остаточной стоимости ОС.

При этом формируется задолженность по вкладу в уставный капитал, которая отражается проводкой Д58 К76.

НДС со стоимости ОС начислять не нужно, так как эта операция не приравнивается к реализации, а считается вложением предприятия.

Проводки при внесении основного средства в УК другого предприятия:

Аренда основных средств

При передаче основных средств во временное пользование от одной организации другой возникает необходимость учета аренды объектов как у арендодателя, так и у арендатора.

Имущество передается на основании договора аренды, в котором указываются реквизиты сторон (арендодателя и арендатора), а также срок, на который имущество передается. При передаче основных средств на срок менее 12 месяцев наблюдаем краткосрочную аренду, на срок более 12 месяцев – долгосрочную. Также в договоре может быть отражена возможность перехода права собственности на арендуемое имущества и указываются условия, при которых это возможно.

Бухгалтерский учет арендованных основных средств должны вести обе стороны данной сделки. С помощью проводок арендодатель отражает передачу объекта в аренду, а арендатор – их прием. Разберемся, какие бухгалтерские проводки по аренде основных средств должны отражать обе стороны.

Учет аренды основных средств у арендодателя

Владелец объекта основных средств, например, оборудования имеет право передать это оборудование во временное пользование другой организации. Это может быть единичный случай, а может организация специализируется на том, чтобы передавать имущество в аренду и для нее такого рода операции являются обычным видом деятельности.

Разберем оба случая, так как учет расходов и доходов в обоих случаях заметно различается.

К слову сказать, несмотря на то, что основное средство передано в аренду другому предприятию, объект по-прежнему продолжает числиться на балансе арендодателя и, следовательно, по нему необходимо начислять ежемесячно амортизацию.

Для учета передачи объекта ОС в аренду на 01 счете открывается отдельный субсчет «ОС переданные в аренду», перевод объекта в аренду отражается проводкой Д01.ОС в аренде Д01.ОС в эксплуатации.

Сама передача оформляется актом приема-передачи по форме ОС-1, ОС-1а или ОС-1б.

Передача в аренду основных средств – основной вид деятельности предприятия

В этом случае для учета всех доходов и расходов от операций аренды используется счет 90 «Продажи». По дебету этого счета собираются все расходы, связанные с арендой, по кредиту доходы.

В качестве расходов может выступать ежемесячные амортизационные отчисления, затраты на транспортировку и монтаж объекта (если это происходит за счет арендодателя), расходы на текущий или капитальный ремонт (опять же если это происходит за счет владельца оборудования) и прочие сопутствующие расходы.

В качестве доходов выступают арендные платежи, которые арендатор платит владельцу объекта.

Проводка по учету расходов по аренде имеет вид: Д90/2 К20, 23, 26 (44).

Проводка по начислению арендных платежей имеет вид: Д76 К90/1.

Проводка по получению этих платежей: Д51 К76.

Каждый месяц на счете 90 считается итоговый финансовый результат от аренды, полученная прибыль отражается проводка Д90/9 К99, если же расходы превысили доходы, то наблюдаем убыток, который отражаем проводкой Д99 К90/9.

Если арендные платежи включают в себя НДС, то его необходимо выделить из суммы платежей (проводка Д90/3 К68.НДС) и уплатить в бюджет (Д68.НДС К51).

Передача ОС в аренду – разовая операция

В этом случае для учета расходов и доходов применяется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналогичным образом по дебету сч.91 собираются расходы, связанные с объектом основных средств, переданным в аренду, по кредиту сч.91 – доходы.

Проводки по учету аренды ОС:

Д91/2 К20, 23, 26 (44) – учтены расходы по аренде ОС.

Д76 К91/1 – начислены арендные платежи.

Д51 К76 – получена оплата за аренду ОС.

При возврате основного средства на 01 счете выполняется обратная проводка Д01.ОС в эксплуатации К01.ОС в аренде. А также делается отметка в акте приема-передачи этого ОС.

Учет арендованного объекта ОС у арендатора

Получая от другой организации какое-либо оборудование во временное пользование, организация учитывает его на забалансовом счете 001. Стоимость, указанная в договоре анерды, заносится в дебет счета 001.

При этом организация может завести на эти основные средства инвентарные карточки.

Так как объект продолжает числиться на балансе его владельца, арендатор амортизацию по нему не начисляет.

Затраты на арендные платежи арендатор списывает проводкой Д20 (44) К76, их оплату арендодателю отражает проводкой Д76 К51.

НДС, включенный в сумму аренды, арендатор выделяет проводкой Д19 К76 и направляет его к возмещению из бюджета проводкой Д68.НДС К19.

Если арендатор возвращает владельцу его имущество, то в бухгалтерском учете арендатора его необходимо снять со счета 001, для чего его стоимость отражается по кредиту 001.

Если арендатор хочет выплатить арендные платежи раньше срока, то можно воспользоваться счетом 97 «Расходы будущих периодов». Выполняется проводка Д97 К76. После чего ежемесячно необходимо выполнять проводку Д20, 23, 26 (44) К97.

Ремонт арендованного основного средства

Если объект, переданный в аренду, требует ремонта, то он проводится в зависимости от условий, указанных в договоре аренде.

За счет арендатора:

Если арендатор своими силами ремонтирует ОС, тогда все расходы на ремонт списываются проводками:

Д20 (44) К10 – списана стоимость материалов, потраченных на ремонт.

Д20 (44) К70 – списана начисленная зарплата работников, занятых в ремонте арендованного ОС.

Д20 (44) К69 – начислены страховые взносы с зарплаты этих работников.

Д20 (44) К76 – отражены затраты на услуги сторонних организаций, занятых ремонтом.

Д19 К76 – выделен НДС по услугам сторонних организаций.

Д68.НДС К19 – НДС направлен к вычету.

За счет арендодателя:

Если выполняется ремонт ОС его владельцем, то все указанные выше проводки выполняется в бухучете арендодателя.

Также эти расходы могут быть зачтены в счет будущих арендных платежей, при этом все расходы, связанные с ремонтом и собранные по дебету сч.20 или 44 списываются проводкой Д76 К20 (44).

Выкуп арендованного основного средства:

Возможность выкупить ОС обычно прописывается в договоре аренды. При этом, как правило, арендатор оплачивает стоимость этого оборудования его владельцу (проводка Д76 К51). Выкупная цена обычно отражается в тексте договора аренды.

Затраты, связанные с выкупом объекта, собираются по дебету сч.08, сюда относится выкупная стоимость (проводка Д08 К76), а также арендные платежи, уплаченные ранее. Эти арендные платежи будут учтены в качестве начисленной амортизации проводкой Д08 К02.

Выкупленный объект вводится в эксплуатацию, при этом бухгалтером выполняется проводка Д01 К08.

По материалам: buhs0.ru